财务会计原则与人力资源会计的联系及探讨

　　知识经济的蓬勃兴起带来了会计理论开发的巨大突破，由此产生了人力资源会计这一新型分计分支。它自本世纪60年代产生以来，以其特殊重要的研究价值，掀起了会计理论界竟相探讨的热潮，许多研究成果不断涌现。但是，步入90年代，对这一课题的研究却停滞不前，发展缓慢。究其原因，在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论和方法体系，尤其是其确认、计量和报告理论。然而，以知识和信息的生产，分配和使用为鲜明特征的知识经济时代的到来，使得作为知识载体的人力资源成为企业生产的核心要素。如不对其进行正确、科学而合理的核算，则会计信息系统提供的信息将是不全面、不充分的。

　　目前，对人力资源会计的阐释，较多地引用美国会计学会（AAA）所作的定义，即它是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。以此形成了对其核算的一般过程：先将人力资源确认为企业的一项资产，然后采用传统的会计方法或其他学科领域的方法，对人力资源的成本和价值予以计量，最后将结果报告给企业管理当局和外部信息使用者，以制定合理的经营管理和作出正确的投资、信贷决策。那么，如何达到对人力资源确认、计量和报告的规范性和适用性，以完善企业会计信息披露体系？笔者认为，有必要将其与传统财务会计原则联系起来，把会计原则切实引入到人力资源会计的核算中，对其进行科学、合理的指导，以此逐步深化对人力资源这项企业特殊的经济资源的认识。

　　一、权责发生制原则

　　人力资源会计的研究目的这一在于按权责发生制原则，正确反映人力资源投资支出及其受益情况，为决策者提供切实有用的信息。而传统会计对人力资源的投资支出，如招聘员工。培训骨干等支出，人事管理部门发生的费用等，笼统作为当期费用入账。事实上，这些支出的受益期往往超过一个会计期间以上，并不由本期全部负担，把它确认为当期费用，显然违背了权责发生制原则。只有先将支出中应由本期负担的费用在本期予以确认，再将剩下的费用以递延和其他方式在以后各期分别确认、以明确权责关系。否则，会使本期费用虚增，从而影响企业净利的计算，由此带来财务状况和经营成果反映的偏差，导致信息失真、决策不实。

　　二、配比原则

　　人力资源会计把人力资源视为一项资产，计入“人力资源”账户，而传统会计则把人力资源作为一项费用，计入当期损益，这种处理有悖于会计配比原则，加大了当期成本，造成一些管理者只顾短期业绩，忽视对人力资源的投资。据配比原则，结合权责发生制的要求，人力资源的投资费用应与各期实现的收入相配比，而不应一律作为当期损益，使得当期费用有时远大于当期收入，导致配比不合理。人力资源会计应设置“人力资产”账户反映人力资源价值状况，把原来分散在“管理费用”等项目中的人力资源取得、培训、替代及管理支出计入“人力资产”账户，再按一定受益期分摊计入有关费用，这样更符合收入与支出的配比原则。

　　三、划分收益性支出和资本性支出原则

　　现有的人力资源会计分成计量和价值计量两个方面。其中成本计量方法有历史成本法，现时重置成本法。机会成本法等。这些方法在实务中均有较强的可操作性，原因就在于它们建立在传统的会计原则基础上，充分体现了会计要素的确认和计量原则的要求。如历史成本法中，对各会计期间的人力资源投资支出，包括选拔、聘任、培训和辞退等费用，均需按照划分收益性支出和资本性支出的原则，在各会计期间终了时将资本性支出部分确认为人力资源的价值。因为该项支出的受益期往往不止在当期，而且包括以后各期，理应在作为资本性支出，并在以后各期予以合理推销，以分摊其全部价值。总之，凡影响在一个会计期间的支出应作为收益性支出（如对企业职工支付的工资、福利费等），列入当期损益；凡影响超过一个会计期间的支出（发招聘职工的广告支出、现有职工的培训和稳定支出、改善劳动环境和职工生活福利设施的支出等），列入资本性支出。这样，对人力资源价值的反映才更真实，才使得当期资产不致少计，盈利不致低估。这一原则与权责发生制、配比原则一脉相承，综合全面地反映了人力资源会计在确认和计量上对传统会计的巨大突破。

　　四、谨慎性原则

　　谨慎性原则体现在知识经济条件下人力资源价值的特殊性上。当前，企业若想在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须千方百计地引入人才，从而须花费巨额支出，给企业带来潜在风险。因为未来人力资源的流动、离职会给企业带来一定损失，其未来收益具有不确定性。如何有效地回避风险，就要充分考试谨慎性原则的要求，在对人力资源进行估价处理时，宁可多计可能发生的费用和损失，也不多计可能取得的收入。如现时重置成本法中，要在当前物价条件下，对置换目前正在使用的人员所估算的支出，可在适度范围内尽可能多计，这样处理可使企业能够形成一定的备抵准备，减少以后职工由于突然离职等原因带来的损失。再如机会成本法中，以职工离职或离岗使企业因该岗位空缺而蒙受的经济损失作为人力资产损失费用时，也可适度多估。此外，人力资产的投资额并非一成不变。随着经营管理者和劳动者的更新或老化以及技能的增加或减少要定期予以重估。此时，也需从谨慎性原则出发，多计损失而少计收益。当然，这种估计是在合理的限度内进行的，并不与前述各原则的要求相矛盾。正是基于谨慎性原则的考虑，企业在人力资源状况发生较大变化时，承受的风险就相应小得多了。当然，为了如实反映企业的现状，可用现时价值法评估，在报表附注中说明披露。

　　五、重要性原则

　　在人力资源会计的核算中，对不同层次、不同能力的人力资源，应区别其重要程度，分别反映。一些具有较高专业技术和高级经营管理人才的取得成本无疑很高，对其投资会使企业付出相当大的代价，但考虑到它能为企业带来较大的预期收益，基于重要性原则的要求，应将其作为一项重要事项予以核算和反映。可按个人或所在部门分设明细帐，逐一核算，并在报表中重点披露，以引起决策者的密切关注。相反，对一些能力低而企业又必需的人力资源，只作一般性核算，并予合并反映即可。另外，从宏观上考察会计信息披露，正是由于知识经济条件下人力资源较企业其他资源更显重要，其信息对投资者、债权人的决策影响甚大，故在核算和反映上较其他事项更突出、更详细，并在报表的附注中加以说明，还可单独编表等。这也正是重要性原则的总体体现。