自然资源耗减费用核算模式的研究

　　随着科学技术的迅猛发展，人类对自然资源的利用越来越充分，即利用的各类越来越多，利用的数量越来越大，其结果是自然资源的储量急剧下降，许多自然资源都具有了稀缺性。自然资源储量减少的货币表现即为自然资源的耗减费用。自然资源耗减费用是否核算，如何进行核算，关系到宏观、微观环境会计核算的体系、内容等问题，因此本文着重对耗减费用进行研究。

　　一、自然资源耗减费用核算的基础理论

　　人类的劳动耗费需要补偿，如果不能得到合理地补偿，则难以维持简单的再生产；同理，自然资源的耗费也需要补偿，否则，将无法实现资源的良性循环，可持续发展的目标将无法实现。耗费以什么标准补偿，如何进行补偿，是经济理论中的一个重要问题，也是会计实践中的重要问题。会计中的成本要领提供了解决这一问题的办法。成本是耗费补偿的价值尺度，它相当于将收入中划出多大份额，用于各种耗费的补偿。成本是一个不断发展的概念。最初的成本是指生产或取得某一商品或劳务所发生的支出。进而人们认识到这一商品在使用中还会发生诸如修理、动力等使用费用，商品的成本应从生命周期的角度来确定其完全成本。随着人们社会实践活动的发展，在更广阔的领域内发展了原始的成本概念，产生了机会成本、质量成本、人力资源成本等等，并将其应用于经济管理，在促进生产力的发展中发挥较大的作用。但这远远不是对成本认识的顶峰，还有许多未开发的领域等待人们去认识，去开发。面对当前世界范围内的资源匮乏、环境污染、灾害频繁、水土流失、土地沙化等等越来越严重的环境问题，需要将成本的研究范围扩展到环境资源领域，从环境方面研究成本费用的确认、计量和补偿等问题。从环境资源角度考察成本理论，可以发现其中缺少一种从自然资源和人类两方面认识和定义的成本理论部分，致使资源产品成本仅包括生产成本，而不包括资源的耗费成本，使得耗费的资源无法补偿，导致了资源的稀缺，环境的变化。面对这种问题，成本研究的主要内容是包括自然资源耗减费用在内的总成本理论。
　　
　　总成本是从整个物质世界的循环过程来看待成本，它不仅考虑人类劳动耗费的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的耗费、破坏的补偿及更新或复置，使自然界保持其原有的良好状态，达到可持续发展的目标。总成本理论是对自然资源的在人类活动作用下的整个环境系统、物质系统的循环过程进行研究，定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论。它研究人类赖以生存的自然资源、人类劳动的耗费补偿问题，而且更侧重于自然资源的成本确认、计量及其补偿等问题，使人们从更广泛的空间和时间上考虑成本的因素和计量方法，以便合理补偿自然资源的耗费，解决自然资源匮乏，生态环境恶化等人类面临的重大问题。从总成本的理论来看，资源产品成本的构成应当是环境成本、物化劳动和活劳动的总和。用公式表示为：
　　
　　资源产品总成本＝生产成本＋环境成本
　　
　　生产成本是指资源产品在生产过程中耗费物化劳动和活劳动的货币表现，应按财务会计的成本核算方法进行确认、计量；环境成本是环境资源效用减少的货币表现，包括自然资源的耗减费用、生态环境资源的降级费用及其他环境费用。本文仅讨论自然资源的耗减费用。自然资源的储量随着资源产品的产出而逐渐减少，减少的价值即为自然资源的耗减费用，应构成资源产品成本的一部分。耗减费用作为资源产品成本的一部分。可以从实现的资源产品收入中得到补偿，形成自然资源的补偿基金，用于维持自然资源的基本存量和生态资源保护。
　　
　　将自然资源的耗减费用作为资源产品成本的一部分进行核算，有如下优点：（1）解决了自然资源耗费的补偿费用。自然资源客观上需要生成、更新、恢复而完成周而复始的循环，否则资源就会枯竭。将自然资源的耗减费用作为资源产品成本的一部分，可以从实现的收入中获得补偿基金。基金的使用可以使人们从资源匮乏、生态环境恶化的困境中解脱出来，将更多的资金用于自然资源耗减的补偿，使人类社会和自然界完成良性循环。（2）可以较为准确地确定期间的净收益。自然资源耗减费用核算的目的是为了将成本与有关的收入相配比，以正确地计量各个期间的净收益。会计核算一般是以销售时所实现的收入为基础，强调收益计算的期间，要求将自然资源的耗减费用分配于资源产品销售的各个期间，计算出包括自然资源耗减费用的产品成本。以此成本与实现的收入相配比，可以正确地计量各期的净收益。

　　二、自然资源耗减费用的核算

　　资源产品生产企业中的自然资源，是为了消耗而处于生产过程之中，经过一次生产过程后就改变其实物形态，它与企业中的原材料一样具有存货的性质。将自然资源作为一项资产核算，被认为是对环境资产存量的核算，而将自然资源的耗减作为一项费用核算，被认为是环境资产流量的核算。存量和流量是彼此相关的，具体到自然资源耗减费用的计量主要受自然资源计价的影响，或者说在自然资源计量的基础上进行自然资源耗减费用的计量。与环境资产的特点相适应，自然资源耗减费用的核算分为宏观和微观两部分。
　　
　　（一）自然资源耗减费用的微观核算
　　
　　系统地开展自然资源耗减费用的核算应立足于微观经济组织的会计核算，因为企业的生产经营活动直接耗减着自然资源。从微观经济组织的角度核算自然资源的耗减费用存在以下的优越性：（1）真实地计量资源产品的成本。核算自然资源的耗减费用实际上是核算资源产品所耗用的自然资源价值，并将其计入资源产品的成本的过程。如果资源产品成本包括了自然资源的耗减费用，具有了总成本的概念，就能够真实地反映资源产品的成本。（2）实现了收入与费用配比的原则。资源产品成本一旦具有总成本的概念，则费用必然覆盖自然资源的耗减费用，将此费用与实现的收入进行配比，才是实际意义的配比。（3）缩减了生产成果。在收入一定的情况下，自然资源耗减费用加入成本，使成本增加，则收入减少，由此可真实地计算国内生产总值等指标。（4）符合重要性原则。在资源产品成本中，构成成本的绝大部分是耗费的自然资源价值，即耗减费用，按照会计重要性原则，应对其进行重点核算。而自然资源耗减费用的核算正好满足了重要性原则的要求。（5）将自然资源的耗减费用计入资源产品的成本，实际上就是将其间接地反映到资源产品的市场价格中，将游离价值之外的环境因素纳入到资源产品的价值循环中去。