关于不确定性与创造会计

　　不确定性，是指市场行为者面临的、直接或间接影响经济活动的那些难以完全和准确地加以观察、测定、分析和预见的各种因素。通常，不确定性包括外生不确定性和内生不确定性。外生不确定性是指生成于某个经济系统自身范围之外的不确定性，如宏观经济政策的变动、自然灾害等；内生不确定性是指生成于某个经济系统自身范围之内，影响经济系统操作效用的不确定性，如企业的生产技术水平和管理水平等。不确定性源于人们在特定发展阶段认识能力的有限性，是经济体系的一个内在组成因素，人们只能不断调整战略以适应不断变化的未来。
　　
　　会计的对象是价值运动，在市场经济条件下，不确定性是会计所要永远面临的难题。会计是一个向决策者提供有用信息的经济信息系统，而价值运动中的不确定性情况，正是决策价值极大的信息。目前在会计界，不确定性引起了广泛的讨论，诸如怎样确认和计量不确定的经济事项？如何在财务报告中揭示？怎样协调由于人们判断的不同而对不确定经济事项的估计概率不同？都是在会计中尚未得到很好解决的问题。
　　
　　美国财务会计准则委员会（FASB）在第1号概念公告中明确指出：“财务报告应当有助于现在和潜在的投资人、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息以及来自销售、偿付到期证券或贷款等实得收入的预期现金收入的金额、时间安排及其不定性的信息。”这表明，美国财务会计准则委员会要求会计人员对不确定的经济事项进行处理，而在会计处理时，遇到的最大难题就是确认与计量。
　　
　　FASB在第5号《财务会计概念公告》中对“确认”的定义是：“将某一项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入或列入某一主体的财务报表的过程，包括用文字或数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中，对于一项资产或负债，确认不仅要记录项目的取得和发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动。”确认有四项标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。对不确定性经济事项（如或有负债、衍生金融工具）要进行确认，显然会有很大困难，在确认的四项标准中，可定义性似乎不难解决，但可计量性标准则较难达到。因为不确定性经济事项要涉及到未来某一事项或一系列事项。另外，不确定性经济事项的可靠性很难估计，所以如按可靠性标准来要求，不确定性经济事项很难进入会计系统。但这些不确定性经济事项的相关性却很高，有时甚至从根本上影响到决策者的决策质量。
　　
　　计量问题也是不确定性会计的一个难题。所谓计量，是指根据特定的规则，把数额分配给某些物体或事项的活动。在会计中，也就是将经济事项的数值货币化，会计中要计量某一项经济业务，其货币数值要能确定或合理估计，但由于不确定性事项自身所具有的特性，要对其进行计量也存在一定的难度。
　　
　　在现行的会计实务和准则中，对不确定事项的处理主要是遵循稳健性原则，并且根据实证研究，这也是唯一的原则，而不考虑会计中的其他原则，如相关性原则，显然这是不合理的。
　　
　　美国财务会计准则公告第5号规定了对或有事项这一不确定性问题的处理，根据或有事项发生的可能性，将其划分为“很可能”、“有可能”、“可能性很小”三个幅度，对或有事项的处理主要有以下三种方式：①不要求在财务报表附注中揭示；②要求在财务报表附注中揭示；③在表内揭示。
　　
　　但是，对于不同的人，由于职业、上下文内容、个人与团体、金额之重要性、个人性格、文化传统的原因，不同的人对“可能性很小”、“很可能”、“有可能”的判断有很大不同，这就说明，即使像或有事项这一不确定经济事项，现有的准则已规定了处理方法，但在实务中还是很难应用的，特别是从国际范围来讲，不同国家的处理方法存在着更大的不可比性。
　　
　　会计不是一门精确的学科，不具有自然学科意义上的那种精确性，会计人员计算出的利润与工程师测量出钢的抗拉强度，两者的精确性是不可比拟的。在会计中，特别是涉及未来事项的领域，其精确性更是难以保证，即使是已发生过的经济事项，其处理结果的精确性也是令人失望的。有学者指出，会计中的成本计算与分摊，具有相当程度的随意性。会计不具有精确性，是由于会计的目标是主观的。另外，像表述会计信息质量特征的相关性、可靠性和真实性等术语，不同的人观点也不尽一致。
　　
　　在会计中，有很多地方要用到主观判断，从这一意义上，创造与创新自然就是会计永恒的特征。
　　
　　由于对会计目标的认识不同，目前有受托责任学派和决策有用学派。受托责任的产生源于资源所有权与经营权的分离。在受托责任学派看来，会计所提供的信息，要客观真实地反映受托责任，则会计信息第一位的质量特征应是可靠性。决策有用学派认为，会计的目标是向使用者提供对其决策有用的信息，会计信息的根本目的是减少使用者决策时的不确定性。在决策过程中必须充分关注未来的经济事项，因此对于涉及未来的不确定性事项应作揭示，会计信息的主要质量特征应是相关性。由于前述的经济活动中时时存在的不确定性，我们认为，会计信息的相关性应处于主要位置。
　　
　　创造会计是指在不违反会计准则的前提下，会计如何更真实地反映会计主体的价值运动，以增加会计信息的决策有用性。
　　
　　创造会计中的创造，一种观点认为，可分为以下四种：①根据财务报表要素本身的特性而进行的，使会计报表更能精确地反映会计主体价值运动的创造，如选择合理的折旧方法。②偏离会计准则而进行的会计技术创新，如在报表中合并没有控制权的子公司。③在财务报表中揭示准则未规定的项目，如在报表中揭示公司商标和品牌的价值。④欺诈。
　　
　　本文所述的创造会计，主要集中于第②③两点。
　　
　　创造会计之所以存在，是因为：第一，准则本身也不是完美的（比如美国《财务会计准则公告》第5号和《审计准则公告》第58号对财务制度要揭示的不确定性事项的概率数值规定就存在不一致的地方）。准则的制定也是一个发展的过程，随着经济环境的变化而不断修改；第二，现存的准则大多是反映性的，前导性的很少，这就表明，完全遵循准则提供的信息，有时相关性也会受到伤害。像1997年东南亚发生的金融危机，由于未制定出前导性的会计准则，不能从会计报告中给出预警，所以未能有效防范。目前日益严重的环境污染，相信准则制定者会及早有所反应。