试论人力资源会计的几个问题

　　“知识经济”将成为21世纪发展的主流。在知识经济时代，知识（智力）资源的占用、配制、生产和使用（消费）是经济发展的最重要因素。所以作为第一信息部门的会计应采用一定的方法对人力资源进行确认、计量、记录与报告。这必将引起会计核算工作的变革。本文拟就人力资源核算中的几个基本问题谈一点看法。

　　一、关于人力资本性质的问题

　　人力资源是指人的劳动能力，其所有权属于劳动者个人。而一旦劳动者接受企业的聘约，就应该按照劳动合同的规定，遵守企业章程，为企业服务。这时，人力资源的控制权与使用权便属于企业。同时，美国著名经济学家西奥多·W·舒尔茨指出，人力资源是比物质资产更重要的资产，其投资收益率将远远超过物质资产的投资收益率。可见，对人力资源的合理使用能为企业带来巨大的经济效益、而且，按照一定的方法，人力资源是可以合理计量的。人力资源作为企业的一项特殊资产，其对应的人力资本既不同于负债，也不同于传统意义上所有者权益。具体说明如下：
　　
　　l．从人力资源创造的价值补偿顺序来看。人力资源创造的价值包括V和M两部分。V是劳动者创造的自身价值的等价物，是已耗用资产的等价补偿。因此，这部分价值的补偿在计税工资规定的范围内应作为成本，从税前利润中直接扣除。M是劳动者在生产过程中改变自己的价值，创造的超过原自身等价物价值形成的余额，即剩余价值。它是企业利润的最终来源。因此，劳动者应参与税后利润的分配。人力资本所有者对企业剩余的分享，实现了人力资本所有者的产权。
　　
　　可见，对人力资源创造的价值的补偿分成了两个阶段，一部分在税前作为成本抵减，另一部分在税后通过利润分配补偿。这是人力资本区别于传统会计中负债与所有者权益的主要方面。
　　
　　2.从人力资本所有者承担的风险来看。
　　
　　（l）劳动者将其人力资源投入企业需承担一定的风险。从1的分析可知，企业对人力资源耗费的补偿包括工资与税后利润分配两部分。因而，人力资本所有者承担的风险也分成两部分。首先，企业经营管理不善时，可能出现发不出工资的情况，则劳动者人力资源消耗形成的V部分可能得不到等价补偿，这一点与债权人承担的风险相似。其次，职工的报酬除每月必须工资外，M部分的报酬与企业经营效益挂钩。这时，劳动者要承担企业盈亏的风险。这部分风险又与公司所有者承担的风险相似。
　　
　　（2）人力资源的专用性和团体化趋势使人力资本所有者要承担更大的风险。由于劳动力只有在特定条件下，与团体结合才能体现其自身价值。这种情况下，劳动者即使预见到企业即将倒闭也无法无成本地收回已投入的人力资本。在企业解体时，由于劳动者团体的同时分散，其人力资源团体价值全部损失。劳动者要通过加入新的团体才有可能重新利用其自身资源。这时，一方面由于人力资源的专用性，使劳动者难以找到适合自己的团体；另一方面，即使找到专业对口的单位，劳动者也要根据新的环境改造自己，适应新的团体。以前在特定环境下积累的经验很难再用上。这相当于劳动者对人力资源的另一次投资。
　　
　　（3）劳动者投入人力资本承担的风险大小可通过企业破产时破产财产的清偿顺序来与债权人和所有者承担的风险进行比较。企业破产时：破产财产对拖欠工资的清偿在债务清偿之前。同时，在一些破产试点城市，破产企业转让土地使用权的收入首先用以支付职工安置费。职工安置费可以部分地弥补劳动者为适应新的团体发生的新的投资和劳动力资源暂时闲置发生的损失。可见，劳动者投入人力资源所承担的风险要小于其他权益所有人承担的风险。
　　
　　综上可知，劳动者投入人力资源所拥有的权益既不同于债权人权益，也不同于传统意义上的所有者权益。为了更好地反映企业的产权特征、企业所拥有或控制的经济资源及其结构的变化，会计平衡式可改写如下：

　　人力资产十物力资产＝劳动者权益（人力资本）十负债十所有者权益

　　其中劳动者权益是对劳动者因加入企业而投入企业的创造剩余价值的能力的计量。

　　二、关于人力资产摊销的问题

　　这里说的人力资产指与人力资本相对应的人力资产部分，即仅指劳动者投入的人力资产，而不包括企业为取得与开发人力资产而耗费资源的资本化部分。笔者认为，该部分人力资产不应被摊销。
　　
　　首先，劳动者在生产实践过程中，随着时间的推移，将获得更多的经验与知识，增加创造剩余价值的能力。因而，人力资产的价值在生产过程中不是减少了，而是增加了。
　　
　　同时，劳动力创造的价值包括V和M两部分。V部分作为对人力资源消耗的等价补偿，已以工资的形式记入当期费用。剩余价值M是企业利润的主要来源，应通过税后利润分配的形式补偿给劳动者。若将其在税前作为成本摊销，则企业创造的利润从何而来呢？摊销额计入当期费用，又是对何种劳动资源消耗的计量呢？
　　
　　因此，不应对这部分人力资产进行摊销。在企业吸收劳动者，人力资源增加时，应借记“人力资产”，贷记“劳动者权益”；当劳动者退出企业时，则做相反记录。同样，在企业运营过程中，人力资产重估增值时，以增值额部分借记“人力资产”，贷记“劳动者权益”；反之亦然。可见，这部分人力资产所反映的企业现时拥有劳动力资源的价值，即劳动者创造剩余价值的能力。

　　三、关于人力资本计量的问题

　　目前，学术界关于人力资本的计量方法有未来工资贴现法、商誉法、经济价值法等。笔者认为这些方法需要进一步商榷。
　　
　　1．未来工资贴现法是企业预计未来支付职工工资的现值，并以此计量人力资本的方法。如前所述，人力资源创造的价值中V部分在每个会计期间以工资的形式分配给劳动者，是劳动者每期付出的劳动力资源的等价补偿，应在当期予以费用化，而不应将其资本化。人力资本反映的是劳动者创造剩余价值的能力，应为扣除了工资后的人力资源的价值。显然，在这种情况下采用未来工资贴现法计量人力资本不可取。
　　
　　2．商誉法是将企业过去若干年超过本行业正常盈利的部分作为商誉，然后乘以人力资源投资率求出积数，并用以计量人力资源价值的方法。这种方法存在几个问题：（1）“过去若干年；（2）企业正常盈利情况下人力资源创造利润的能力未予考虑与计量。同样是人力资产创造出的价值，有什么理由将其排除在外呢？