浅析行为科学在管理会计中的应用

【摘要】本文以行为科学在平衡记分卡中的成功应用为例，指出现代管理会计的职能在本质上是一种行为职能，重视人的行为研究应该成为现代管理会计发展的一个基本方向。
　　
　　从20世纪50年代起，西方会计执业界运用行为科学研究的成果，开始进行会计行为的研究，并逐渐形成会计学的一个分支——行为会计学，其中行为科学在管理会计中的应用是其研究的重要内容之一。
　　
　　一、行为科学的含义及主要理论
　　
　　人们对行为科学有着不同的理解。广义的行为科学是指：“包括用类似于其他自然科学的试验和观察的方法对人和低等动物在自然和社会环境中的行为进行研究的任何学科，得到公认的行为科学有心理学、社会学、社会人类学以及在观点和方法与之类似的其他学科的部分”（1982美国管理百科全书第三版）。即把行为科学理解为社会科学或社会科学各学科中对人（动物）行为研究成果的集合。从狭义上来讲，人们通常将行为科学理解为借用社会科学各门类中某些原理的行为研究成果去研究企业管理的学科，即组织行为学。美国管理学会1970年出版的《管理手册》中将行为科学定义为：“运用心理学和社会学的理论、方法和技术对管理中人的方面及人际关系进行的研究。”行为科学发展成为一门独立的学科是从1924年的霍桑实验开始的，特别是梅奥等人对职工的行为及心理的研究为后来的人际关系学说奠定了基础。
　　行为科学的发展可分为两个阶段：早期的行为科学和后期的行为科学。早期的行为科学又被称为人际关系学说，着重研究职工在生产中的人际关系，研究作为“社会人”的职工及其社会需要的满足问题；后期行为科学在很多方面比人际关系学说更加细致和深入，主要集中于个体行为和组织行为。主要理论有麦格雷格的x理论与y理论、马斯洛的需要层次理论、赫茨伯格的激励——保健理论、麦克利兰的三种需要理论、弗鲁姆的期望理论、罗伯特·豪斯的目标——途径理论、亚当斯的公平理论、库尔特·卢引的团体动力学说、莫雷诺的团体成员关系分析理论等。其中最广为人知的是马斯洛的需要层次理论和赫茨伯格的激励——保健理论。
　　（一）马斯洛的需要层次理论认为每个人都有五个层次的需要
　　这五个层次的需要为生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要。生理需要和安全需要称为较低级的需要；社交需要、尊重需要和自我实现需要称为较高级的需要。随着现代公司的不断发展，许多公司的工作条件（安全、基本生理需要）和薪金对于人的较低层次的需求来说，一般都是可以接受的，基本上是“令人满意”的。用马斯洛的观点来看，虽然不存在完全获得满足的需要，但那些获得基本满足的需要也不再具有激励作用，未满足的需要才是影响人的行为的主要因素，因此集中力量改进工作环境的因素不大可能导致优异的成绩。
　　（二）美国心理学家雷德里克·赫茨伯格提出双因素理论，即“保健因素——激励因素”的理论及启示
　　赫茨伯格通过调查发现，导致员工极端不满意的因素主要有：公司的管理政策；技术监督系统；与主管的关系；工作条件；薪金；与公司的关系；个人生活；与下属的关系；地位；工作安全。他认为，当这些工作环境和条件不具备时，会使员工感到不满意，会降低员工的工作积极性和热情。如果具备这些条件，虽然能维持员工的现状，但不会因此而提高其积极性。以上各种因素称为保健因素。同时，赫茨伯格也发现使员工感到极端满意的激励因素主要有：工作富有成就感；工作成绩能得到认可；工作本身富有挑战性；职务上的责任感；个人发展的可能性。他认为，这些因素的改善能够激发和调动员工的积极性和热情，会经常性地提高员工的工作效率。如果这些因素没有处理好，也能引起员工的不满，但是影响不是很大。赫茨伯格的双因素理论可给公司管理层带来如下启示：1.告知一个事实，采取了某项激励措施之后并不一定就能带来满意，更不等于劳动生产率就一定能够提高。2.满足各种需要所引起的激励深度和效果是不一样的。物质需要的满足是必要的，没有它会导致不满，但是即使获得满足，它的作用往往也是有限和不能持久的。3.要调动人的积极性，不仅要注意物质利益和工作条件等外部因素，更重要的是要注意工作的安排，量才录用，使其各得其所。注意对人的精神鼓励，给予表扬和认可，注意给人以成长、发展、晋升的机会。用这些内在因素来调动人的积极性，才能起到更大的激励作用，并维持更长的时间。
　　
　　二、行为科学在管理会计中的应用
　　
　　实际上，从科学管理之父泰罗根据工人“搬运生铁试验”总结出的“科学管理方法”而得来的标准成本、预算控制和差异分析法，到现在的增值管理会计、环境管理会计的研究，行为科学始终伴随着管理会计的形成和发展。只是以古典管理理论为基础形成的现代管理会计以服务于企业利润最大化为目的，局限于提供以货币形式表现的经济信息，对人的激励局限于经济利益。以行为科学为基础的现代管理会计致力于：
　　（一）协助企业正确地进行目标多样化的决策，决策方法由最优化准则向最满意准则转变。
　　（二）协助企业做好纵向各个层次的多目标之间的协调配合，以达到企业总体目标与各级、各部门以至组织成员个人目标之间的协调一致。
　　（三）改变过去靠行政命令强制进行管理控制为主的做法，取而代之以充分发挥各种激励因素的作用，采取最有效的激励措施激励、引导企业各部门、各单位以至组织成员为实现企业的总体目标做出最大的贡献。同时，使他们感到他们各自的目标和需要也可以从中得到最大的满足。
　　（四）用多样化的指标体系进行业绩的计量、评价和控制，最有效地调动企业内部各级、各单位、各部门以及组织内部各个成员的积极性，促使他们以最好的状态完成预定的目标体系。平衡记分卡的应用就是一个管理会计与行为科学相结合得很好的例子。
　　
　　三、行为科学在平衡记分卡中的应用
　　
　　（一）平衡记分卡的原理
　　平衡记分卡起源于1992年美国哈佛大学教授罗伯特·s·卡普兰和复兴方案国际咨询企业总裁大卫·p·诺顿对十二家大型企业的业绩评价体系的成功经验的总结。平衡记分卡是一个绩效衡量系统，它的功能在于识别和监控企业各个层级上的关键衡量指标，主要目的是将管理层制定的战略与运作层面的活动整合起来，通过在四个常常冲突的衡量指标值中实现平衡而发挥作用。这四个衡量指标是：企业的财务健康度、客户满意度、内部流程的优化、学习和成长。至于为什么是四个指标而不是五个、六个指标，难以通过数理方法进行证明，包括平衡记分卡的创始人卡普兰和诺顿在内的许多人也都难以给予明确的回答。从1992年起，平衡记分卡被广泛应用于实践中。1996年，卡普兰与诺顿在《哈佛商业评论》上发表了题为《将平衡记分卡作为战略管理系统来使用》的文章。自此，平衡记分卡逐渐被财富1000强中近半数的企业组织采用。这些企业逐渐认识到平衡记分卡不仅仅是一个绩效衡量系统，而且是一个战略管理系统。那么，为什么来自经验总结的平衡记分卡会具有如此广泛的代表性，在全世界得到推广并能在不同的企业发挥作用呢？一方面是由于它紧密围绕公司战略制定业绩指标，注重贯穿四个维度的指标之间的因果关系，并强调主要指标之间的相互平衡；另一方面是由于它在应用中十分重视“人的行为”，战略目标的传递、业绩指标的理解、奖励机制以及支持系统无不体现出行为科学中的有关理论，这符合现代管理理论、管理方式的发展趋势，也符合现代管理会计的发展趋势。
　　
　　（二）平衡记分卡中体现出的行为科学

　1.提倡共同参与
　　“参与”本质上是一种激励机制，参与为员工和较低层次的管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会，因而有利于提高他们工作的积极性和主动性。平衡记分卡帮助企业寻找成功的关键因素，建立综合衡量的指标，然而，指标的选择和确定需要根据企业的实际状况而定，并根据状况的变化不断调整。在这个过程当中，平衡记分卡提倡企业全体员工的共同参与，如企业将制定的战略目标在内部信息网上公布，并通过e-mail收集公司各级员工的反馈信息，使员工都主动地参与到战略的制定中来；同样，在目标的分解过程中，也要根据各部门讨论的结果和员工反馈回来的信息，确定指标的主要负责部门和主要支持部门。这样做的好处是：（1）对参与者来说，通过参与，实际上将“自我”融入到工作中，有利于提高士气，增强组织的凝聚力。因为可以将他们参加执行标准的测定看成是其对执行标准的认同，可增强其主人翁的责任感。（2）员工的参与可以降低其与指标相关的压力和担心，因为参与者已经知道指标是合理的和可达到的。让执行者参与指标的制定和考核，他们执行起来就不仅知其然而且还知其所以然，完成指标时会更加顺利、积极、有效率和效果，并可以在执行中更好地修正和完善现有的指标。平衡记分卡中的参与性融合了行为科学的理念，是满足组织成员受尊重和自我完善需要的手段。
　　2.注重团结协作
　　在平衡记分卡的奖励机制中，每个员工的经济利益不但与自己的平衡记分卡的完成情况有关，还与本部门的指标完成情况有关，与整个企业战略目标的完成情况有关。通过平衡记分卡创造出了一种激励环境来激励人们，确立了这样的行为准则：进入组织的成员不能脱离整个组织而有所作为，也不能脱离组织而各行其是，在组织和成员之间形成了一种同舟共济、患难与共的关系；组织的每个成员只有为整体目标的实现做出最大贡献，成员的个人目标才能从中得到最大的满足；组织的上下级之间均以组织目标与组织成员个人目标两者之间的“协调一致性”作为一切行为的出发点，这正是组织行为观的核心。为了有利于企业战略目标的实现，各部门之间需要经常沟通，员工除了完成自己的指标，还要帮助本部门的其他员工完成指标，形成团结协作的精神，满足了员工“感情和归属上的需要”。
　　3.通过学习提高员工实现目标的期望几率
　　期望几率模式是美国科学家佛鲁姆提出的。他认为，一个人对某一个行动成果的评价和此人对这一行动导致后果的可能性大小的判断共同作用，决定了此人采取某一行动内驱力的强度，激励力促使人们采取行动，行动取得成果，通过成果得到满足。因此，为了激励职工，组织管理当局应该一方面让职工知道行动成果的强度；另一方面要帮助职工实现其期望，提高他的期望几率，以提高激励力。平衡记分卡中的学习和成长正是通过投资于雇员培训、改进技术和提高学习能力来提高员工的工作能力，提高他们实现目标的期望几率，进而激发员工的工作热情。例如，壳牌润滑油有限公司通过对销售人员在技术知识方面的培训，使“外行认为你是内行，内行认为你不外行”。此外，还通过销售技巧、个人能力等方面的培养，全面提高销售人员的工作能力，从而帮助员工更好地完成指标，激发了员工的工作热情。
　　4.通过支持系统实现自发的反馈
　　根据目标设置理论，反馈有助于员工了解自己所做的与自己所想的之间是否存在差异。也就是说，反馈可以指导行为。自发的反馈，即员工可以监控自己的工作过程，比来自外部的反馈更具激励作用。平衡记分卡的支持系统，即是根据企业内部流程开发的专用的数据库系统。对记分卡上的数据来源进行过滤和转化，经处理后，将所形成的有用信息提供给相关的人员（每个员工的个人电脑都与公司建立的内部信息网相通），则所有人员都可以在网上查询公司最新的经营成果，看到自己是否完成了指标，或差距在什么地方，也可以看到其他部门和人员的完成情况。适时的信息反馈，能够使员工自我指导、自我控制，增强了为达到目标而工作的愿望，而这正是工作动机的主要源泉之一。
　　现代管理会计的职能在本质上是一种行为职能，不通过人的行为、人的作用，管理会计信息就不可能对企业的生产经营过程产生实际的效果。因此，为了发挥现代管理会计应有的作用，在实际工作中必须重视人的行为的研究，这是现代管理会计发展的一个基本方向。