论人力资源会计的产权基础

　　会计的发展史表明，会计是通过对特定主体的产权及其变动的记录来实现对产权主体利益的保护，并建立在一定的产权关系基础上的。随着知识经济的兴起，劳动力资本成为生产力提高、利润获取和社会发展的主要源泉，产权制度从以“财务资本”为中心逐渐转向以“劳动力资本”为中心。这种产权关系的变化为人力资源会计提供了产权基础：劳动力资本产权。

　　一、传统会计不重视人力资源核算的主要原因是劳动力资本产权残缺

　　会计平衡公式，一般都认为是会计主体的会计要素之间在货币计量上的等式关系，并在此等式基础上建立一系列的会计技术方法。但是，为什么传统会计的平衡公式表现为“资产=产权=负债（债权人权益）+所有者权益”，而不是别的公式呢？这需要从经济学和法学的角度来理解。由于传统经济学对物质资本研究的重视，为实物资本、货币资本、信用资本等非劳动力资本寻找到了产权基础，并在法律上得到了界定。

　　关于劳动力资本及其产权的思想，在亚当·斯密的《国富论》中早就有较明确的表述。但是，斯密把资本与劳动、土地相提并论，认为资本利润、劳动工资和土地地租是商品价格的三个组成部分，是一切收入和可交换价值的根本源泉，并把利润、工资、地租三种交换价值看成了商品价值本身，从而使劳动力资本变成了与土地、财物等非劳动力资本处于同等地位和作用的、几乎可以完全互相替代的非特殊生产要素。

　　以舒尔茨为代表的当代西方人力资本理论家，虽然看到了劳动力资本对国民经济增长的内在贡献，并开拓性地研究了劳动力资本投资及其收益率，拓宽了资本概念的内涵和外延，但没有将劳动力资本作为支配非劳动力资本的主导要素加以研究。迄今为止，由于受新古典经济思想的影响，经济学对产权问题的研究，基本上还是把焦点对准“物权”，对劳动力资本产权的研究很少，也很不彻底，劳动力资本产权关系模糊，法律上对劳动力资本的产权关系也难以界定，这是人力资源会计经过近四十年的发展，迄今仍未得到广泛应用的症结之一。
　
　　二、劳动力资本产权的确立促使了人力资源会计产权基础的形成

　　要探讨劳动力资本产权的基本内涵，寻求人力资源会计的产权基础，首先必须弄清楚劳动力资本与人力资本的关系。劳动力是人的劳动能力，既包括一般体力和脑力的劳动能力，也包括需经一定教育。培训等投资活动才能获得的劳动能力；而人力资本仅指经过正规教育和训练后在劳动者身上体现出的劳动才能。鉴于人力资本概念的相对性，笔者把劳动者所拥有的劳动能力统称为劳动力资本。

　　我们仍然需要从经济学角度寻找突破口。科斯运用交易费用分析工具首先发现了企业的存在，并认为企业内部权威计划安排的交易费用低于市场自由交换的交易费用。这等于又重新发现了劳动力资本，是对新古典经济学的改革。但科斯把人与人之间的关系抽象成同质的“交易契约”关系，劳动力资本的性质仍然是新古典主义描述的那样机械化、非人格化，它忽视了企业制度在社会经济产权结构层面的特征。

　　由于交易费用理论的引导作用，从科斯理论进一步发掘劳动力资本特征和产权制度安排就有了可能。张五常用生产要素（企业）契约代替商品交易（市场）契约的企业性质分析，对劳动力资本特征及其产权的认识更进了一步。在交易费用分析的基础上，张五常引人风险因素，并通过对中国1920-1940年土地租约的考察，证明土地所有者与佃农之间存在定额租约、工资合约和分成合约三种合约的原因在于，合约双方在合约安排的选择问题上，都是为了在交易费用的约束下，从风险的分散中使所获得的收益最大化。这一结论给我们的启示是，谁承担风险，谁就应该拥有不确定性风险收益的索取权，而劳动力资本所有者（简称“劳动者”）与非劳动力资本所有者（简称“股东”）在订立劳资契约的博奔过程中，最终有三种可能的结果：一是选择工资合约，这时所有的风险由股东承担；二是选择定额租约，这时所有的风险由劳动者承担；三是选择分成合约，这时缔约双方共同承担风险。

　　劳动力资本产权是指劳动者所拥有的由契约和国家法律予以确认和保障的一组权利束，它界定了劳动者之间的关系以及劳动者与股东之间相应的行为。在劳动力资本产权束中，所有权是基础，经营权是核心，收益权是要害。根据张五常的“企业契约理论”，企业的初始收益权安排是：在工资合约中，劳动者拥有按契约规定的相对稳定的工资收入索取权，股东拥有全部的不确定收益；在定额租约中，股东将企业出租给劳动者，因而取得固定的租金收入，劳动者享有取得所有不确定收益的权利；在分成合约中，缔约双方都要求取得固定的收入，风险收益或损失则按契约由缔约双方分事或分担。可见，劳动力资本产权是一种契约基础上的产权，其经济权利构成了人力资源会计的产权基础。

　　三、现代产权理论对人力资源会计的启示

　　毫无疑问，产权与会计之间存在着一种天然联系。在知识经济时代，企业的剩余索取权将不再由股东独占，而是呈现出一种连续的分布：按某一待定系数分散于劳动者与股东之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弃的结果。通过契约明晰劳动力资本的产权，使传统会计的产权基础由“财、物”拓展为“人、财、物”，从而为人力资源会计的研究提供了一种新的思路与方法。

　　1．关于会计前提。现代产权理论认为，会计核算应以产权主体为中心，而不是传统意义上的会计主体；由于产权主体的地位和产权关系随契约关系的变化而变化，因此，会计核算应强调契约周期，而不是持续经营和会计分期。

　　2．关于会计事项。现代产权理论表明，商品（含劳动力商品）交易实质上是商品所有者的权利交换。凡是发生了产权流动并可予以计量的交易事项就必须作为会计事项进行核算。在工资合约中，劳动者将自己的劳动能力出租给股东，股东承诺定期支付相对固定的工资，这一交易的产权流动在合约中得到了准确界定，是以股东为中心的会计核算事项；在定额租约中，股东将自己的企业出租给劳动者，劳动者承诺定期支付给股东相对固定的租金并保证原有财务资本得到保全，这一交易是以劳动者为中心的会计核等事项；在分成合约中同样存在以上事实。