人本管理会计机制研究

　　最近几年，经济全球化伴随着科学技术的发展，一种以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形。知识经济的出现，不但改变了经济增长的方式，同时也改变了会计学科的面貌，使注重财务资本的会计学科面临严峻的冲击和挑战(胡玉明、刘运国，2008)。在这一背景下，会计的两大分支财务会计与管理会计，因自身秉性的不同，面临不同的压力和变革进程。管理会计基于自身的灵活性，决定了其相对于具有制度刚性的财务会计来说更易受到冲击，也因此成为会计学科变革的前导。在知识经济条件下，管理会计应如何变革就成为会计学科发展亟待解决的重要课题。

　　一、管理会计实践的演变与研究的瓶颈

　　自19世纪末，铁路管理者利用庞大而复杂的成本系统计算运输不同类型货物的成本开始，管理会计就在工业经济当中孕育、发展起来。根据管理会计实践关注的侧重点不同，管理会计实践演变的历程大致可以分为五个时期：(1)1950年以前。该阶段管理会计实践主要关注点是通过预算和成本会计系统的使用对“物”的成本进行确定和实现财务控制。(2)20世纪60年代至80年代中期。管理会计实践的侧重点转移到为管理计划和控制提供决策有用的信息。(3)20世纪80年代中期至90年代中期。

　　管理会计实践开始从严格地关注计划和控制转移到强调业务流程的精细化管理和间接费用的精确分配，产生了一些诸如作业成本法(ABC)、流程价值分析和战略成本管理等管理会计技术或工具。(4)20世纪90年代中期至末期。管理会计实践将对计划、控制、业务流程和间接费用精确分配的关注扩展到包含辨别、计量和管理客户价值、组织创新和股东价值回报的动因上，并形成一些“新”的诸如平衡计分卡(BSC)、经济增加值(EVA)、质量成本管理(TQM)、目标成本(MC)等管理会计技术或工具。(5)进入21世纪后。管理会计实践开始试图将ABC与BSC进行衔接(吴安妮，1999)，并尝试将过去20年里“新”创造的管理会计技术(工具)诸如TQM、SWOT、MC、EVA等整合进ABC与BSC衔接后的平台里，试图打造由管理会计工具组成的管理会计框架体系(王斌、高晨，2004;吴安妮，2007)。这个过程亦被梳理为构建“价值管理”的综合框架(Ittner和Larcker，2001;潘飞、文东华，2006)。19-101可以说，管理会计的发展伴随着工业经济的迅猛发展而逐渐发展成形。但是管理会计信息与企业需求脱节却一直是管理会计理论研究面对的棘手问题(熊焰韧，2006)。Johnson和Kaplan(1987)在其著名的《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中详细梳理了美国经济中管理会计的变革，得出从早期的纺织厂到电脑控制的自动化制造商管理会计提供的信息与企业的决策相关性相距甚远，无效的管理会计系统对企业的错误引导带来诸多危害。并毫不客气地指出到20世纪80年代管理会计系统已经过时。该文献让管理会计理论研究者顿时“清醒”，揭开了管理会计理论研究反思的序幕。

　　但十分可惜的是，基于“新制造环境” 对传统管理会计不足进行批评的Kaplan教授，并没有引领理论界走得太远，而是将研究继续聚焦在“成本”上，关注如何更精确地计算产品成本，将非产量相关指标引入成本分配提出了ABC。管理会计理论界基于此之上的研究，虽然取得一些成果，但是在“新的经济形态”逐渐成形时，管理会计研究的瓶颈就日益凸显出来。自20世纪90年代中期起管理会计理论界不断提出各种管理会计工具，到目前开始聚焦到各种管理会计工具的整合，管理会计研究始终没有系统性的突破。管理会计工具在实践中的应用落入到“昙花一现”的窘境中，目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”(阎达五，2004)。也正如余绪缨教授(2007)所言，管理会计这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得“可敬重性”。㈣可以说，管理会计研究无法从根本上摆脱旧观念的束缚，一直未能很好地进行管理会计的创新(徐国君、胡春晖，2012)。

　　对于企业来说，价值才是企业最终的追求。而价值的形成来自于人的行为，因此，人才应该是企业决策信息的聚集点，因而人理应成为管理会计内容体系和方法体系的焦点和核心。在知识经济逐渐成为经济形态的主导时，这种规律和内在的迫切性已经是管理会计研究无法回避的问题。在工业经济时代，价值管理的视角主要集中于如何实现对企业物力资本的有效运营，奉行“(物力)资本至上”的资本主义精神，孕育在其中的管理会计内容和实践也深深地烙下这种印记。从第一阶段的预算与标准成本控制，到管理计划与决策控制，再到以作业成本法、平衡计分卡为代表的管理会计工具和工具整合阶段，体现的是对“物力资本的绝对尊重”，将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源;劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实，并将价值管理的着眼点聚焦在“物”成本的节约。而这一点，在知识经济到来之前，在工业经济为主体的经济形态里，它成为与工业经济相适应的物本管理的技术支撑，是企业行之有效的管理方法和技术手段。然而，当以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形时，这种旧有的思维逻辑就开始成为企业发展的障碍，也成为传统管理会计研究瓶颈出现的根源。

　　二、管理重心的转移与人本管理会计的提出

　　(一)经济形态的转变与管理重心的转移

　　人类历史演进的过程从经济意义上来看就是经济形态转变的过程。迄今为止，人类经济社会已经经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前正开始步入知识经济。伴随着经济形态的转变，其所体现的核心生产要素也随之变化：从原始经济时代的自然资源，发展到农业经济时代的土地，再到工业经济时代的财务资本，直至知识经济时代的智识(即智力与知识)。与自然资源、土地和资本不同，智识依附于某个人的生物机体才能发挥作用，因此，知识经济时代所体现的核心生产要素智识，必然要求将人置于至高无上的地位。

　　与此相对应，在不同的经济形态里，伴随着核心生产要素的演变，管理的重心也随之变化。进入知识经济时代，管理的重点第一次彻底从围绕自然资源、土地和资本这些“物”转向内含知识的“人”。伴随着20世纪70年代高科技的迅猛发展，人们不得不去思考“后工业经济时代”这个命题。日益明显的环境变化趋势让人们越来越看到了传统管理“见物不见人”的现象和局限性(张文贤、邵强进，2001;徐国君，2003)。进入21世纪之后，物本管理向人本管理转变已经成为一种潮流，这一点从“人本管理”在实务界和理论界被广泛的提及可见一斑。对如何实现“人本管理”，在中西方、不同学者之间由于国家基本制度环境和文化的差异以及所依赖的经济学基础的不同，而存在诸多观点(刘建利，2006)。但不管这些观点的差异有多大，人们对企业人本管理要义的理解却是统一的。在西方，企业的人本管理，大都被表示为以人为导向的管理、以人为中心的管理或人道主义的、人本主义的管理三种形式。由此可见，其内涵十分明确，即企业管理应以人为中心、为根本。具体地说，就是指一切企业管理活动的出发点和归结点是满足人的需要，以人的发展为目的，而不是为了财富的增长或物质的占有。显然人本管理的要义，是与“将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源，劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实”的物本管理的内涵截然对立的。

　　(二)价值创造的根本动因与人本管理会计的提出

　　管理重心从物本管理向人本管理转变，依据系统论原理，作为企业管理系统内重要子系统——管理会计系统，也必须进行相应的调整。一般认为，传统管理会计系统几乎相当于成本会计系统(李玉周，2008)。这一点无论是在标准成本(SC)流行的过去，还是作业成本会计(ABC)广为热议的现在，都是如此。传统管理会计对“物”成本的特别关注，是对与工业经济相适应的物本管理的技术支撑。在企业的物本管理时代，强调物力资本决定一切，利润(M)的最大化来自于物质和人工成本(C+V)的最小化。因此，传统管理会计将成本节约作为第一要务。如何节约成本，关键是寻找成本形成的动因。据此，传统管理会计根据产量的动因将成本分为变动成本和固定成本。在Cooper和Kaplan创立的作业成本法中，更是将成本动因的研究细致入微，引向深入。这种对成本的研究到了“极致”，以至于受到越来越多的质疑。这也如Kaplan自己所说：“学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织里曾经真正试行过ABC的经理们，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃试行”。

　　三、价值形成的逻辑与企业价值的自驱动

　　将知识经济最核心的生产要素智识的外化表现形式“行为”纳入人本管理会计系统，从而抓住了知识经济时代价值创造的根本动因。但是如何将“行为”纳入人本管理会计系统内，是人本管理会计理论建立的根本性问题。因此，我们首先要了解行为是如何触发的?对于这一点，我们必须求助于行为科学。根据行为科学的观点，人的行为是由动机决定的，而动机来自于人的需求(徐国华等，2006)。可以说，动机是人行为产生的直接原因，它引起行为、维持行为并指引行为去满足某种需求。需求是客观的刺激作用于人的大脑所引起的个体缺乏某种东西的状态，这种客观刺激可以是物质的，也可以是精神的。当人产生某种需求而又未能满足时，心理上便产生了一种不安和紧张，这种不安和紧张成为内在驱动力，促使个体采取某种行动。因此，价值形成的逻辑可以概括为“人的需求一人的动机一人的行为创造一价值”这条主线。

　　1 会计对象的本质：从价值链到行为单元链

　　会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体。它是研究会计基本理论的前提，只有明确了会计的对象，会计理论研究才能得以全面展开。在对会计对象的讨论与研究中，陆续出现过“过程论”、“资金运动论”、“经济活动论”等观点，每一次主流观点的更替都是对会计对象认识的一次深化，每一次深化都带来了会计思维的变化和将会计理论往更深层次推进。目前在学界将会计对象界定为“经济活动”是主流观点。但自美国学者Michael Porter(1985)提出价值链思想后，人们认识到企业为了生产有价值的产品或劳务给顾客而发生的一系列创造价值的活动就是价值链(蒋尧明，1999)。将纷繁、复杂、抽象的经济活动这一概念具体到管理活动的实质——价值管理，为具体的管理与分析提供了现实有效的着力点。基于此，我国会计学家阎达五教授提出了价值链会计的思想，力图以此让会计接近经济活动的实质从而真正与管理相结合。本文认为将经济活动分析延伸到价值链，其实还只是一个 “过渡状态”，并没有抓住经济活动的本质或管理的最终着力点。如前所述，价值创造的根本或本原是人们的行为。因此，将会计的对象——经济活动推进到具体、实质的价值链，是会计一次深层次的发展，而将其实质从价值链推进到行为单元链则是会计符合逻辑的一次完整意义上的跳跃(如图3)。以此为基础的制度设计或理论创新则更接近于实践，也是管理实践所真正渴求的。

　　2 人本管理会计机制的框架设计

　　通过将会计对象从经济活动推进到行为单元链，也就为构建以“行为一价值”为内核的人本管理会计提供了一个基础平台。以此为基础，本文提出构建以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制的框架(如图4)。

　　对于一个正常运营的企业来说，在企业战略确定之后，整个企业都在围绕着实现企业战略而进行着各种经济活动。如果把整个企业看成是一个行为单元链的话，那么企业运营的过程，就可以表述为企业整个行为单元链通过一个整体行动方案来完成企业战略目标。因此，在人本管理会计机制框架中，第一个子系统就是分解系统。它通过把战略性目标、企业整个行为单元链和整体行动方案平行、等距地分解到微观层面，使每一个微观行为单元对应着相应的具体目标和具体行动方案，从而最终将战略转变成微观处理的管理问题。转变成微观处理问题后，就要进行全面的预算管理，为微观行为单元配置资源，对微观行为单元活动进行全面量化，确定预算、预警和预案。完成预算之后，则需要构建运行的机制，从微观层面确立人力资本的地位，保证劳动者的个人贡献得到科学、正确的反映。

　　在这个过程中，则会涉及到行为单元账户的设置。通过行为单元账户为劳动者个人贡献提供信息处理的平台。在信息处理的过程中，必然会形成丰富的行为价值信息，由此，需要对这些信息进行集成化管理产生人本管理会计报告。人本管理会计报告的形成就为考评各个微观行为单元提供了信息来源。通过考评，推动微观行为单元目标的实现，进而实现企业整体战略。因此，这五大子系统彼此之间相互承接，完整地构成一个以“行为一价值”为内核的信息支持和管理控制系统。当然，值得指出的是，在这五大子系统中，行为价值信息集成卡其实是对其他四个系统所有信息的采集和整合，而不仅仅是基于人本机制与行为价值账户设置系统进行的行为价值信息形成、处理和整合，比如分解系统中对战略性目标的分解数据、预算系统中事前算赢和全面量化的数据、考评助推系统中的考评结果都是行为价值信息集成卡中信息的重要组成部分。不仅如此，行为价值信息集成卡采集和整合之后的信息又可以反馈给其他系统，通过信息注入帮助其他系统实现各自的功能定位。

　　综上所述，通过构建以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制的框架可以实现对企业运营的完全控制，为搭建“人的需求”与 “企业价值”之间持续、直接的关联提供适宜的、可操作的平台，为企业进入价值自驱动状态提供了可能。

　　五、结语

　　当然，构建以“行为 -价值”为内核，相对完美地实现企业长期处在价值自驱动状态的人本管理会计是一个系统化的理论工程。它有赖于对以行为价值信息集成卡为中心，以分解系统、预算系统、人本机制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计机制框架具体内容的设计，这需要会计理论界和实务界在不断的理论研究和实践摸索中逐渐形成。本文认为，人本管理会计机制的核心内容大致包含四个方面：(1)行为价值账户的设置。通过设置行为价值账户，为劳动者的行为创造的价值提供会计平台。(2)记账方法的改良。传统的记账方法是以“对应、平衡”为要求，而在人本管理会计中确立行为价值账户为中心，其不仅应达到“对应、平衡”的要求，而且应凸显“行为”在“单个劳动者-行为-价值”中价值触发的作用和人与价值之间的链接关系。(3)价值分析与评价体系的重建。建立在企业价值形成逻辑主线之上的人本管理会计机制形成的信息的解读与分析，是与着眼于物的成本节约的传统管理会计完全不同的。(4)制度整合性研究。虽然人本管理会计机制是使企业处于价值自驱动状态的关键系统，但是依据系统论，其依然是企业管理系统中的一个子系统。因此，在研究建构人本管理会计系统时开展对其他系统配套机制的研究，保证企业整体系统的兼容性具有重要意义。