依托内部控制建设提升企业管理会计水平

　　―、内部控制与管理会计概述

　　(一）管理会计

　　1958年美国会计学会管理会计委员会将管理会计定义为:管理会计就是运用适当的技术和概念，处理企业经济信息，以有助于管理人员制定出合理的、能够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。尽管国内关于管理会计的定义目前尚无统一定论,但是对于管理会计“侧重于现在和未来的经济活动，侧重于责任中心的部分可供选择的或特定的经济活动”⑴中，所表现出的控制、规划、组织、评价、预测、决策职能，以及通过提供企业内部决策相关性信息，并参与企业治理来实现管理会计价值的认识基本统一。管理会计早期是基于企业经营管理的实际需要而产生的，因此受到管理科学及其他相关学科的理论与技术滋养，进而其方法不断丰富,职能不断延展，目标不断提升，从以成本控制为主要功能、以提高企业生产效率为主要目标的执行性管理会计发展到注重预测、决策与责任考评，以提高企业经济效益为目标的决策性管理会计，目前正进人以适应环境变化、支持企业战略管理为特征，以提升企业核心竞争力为目标的战略管理会计的发展新阶段。

　　(二）内部控制

　　美国COCO委员会在1992年提出、1994年修改认可的《内部控制——整体框架》中对内部控制作如下定义:内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等。2008年5月22日，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会所颁布的《企业内部控制基本规范》中规定：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制因加强经济管理的需要而产生，随经济的发展而完善。内部控制最早的提出和应用主要是基于会计控制而形成的，因此早期的内部控制主要着眼于保护财产的安全完整、会计信息资料的正确可靠,侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核等方面进行控制。随着商品经济的发展和经济活动的日趋复杂化，内部控制概念亦获得发展，不再局限于会计控制范畴，并逐步结构化成若干要素，这一变化促使企业的内部控制建设成为一项需要企业内部多个层级组织乃致外部力量协作保证的系统工程。

　　(三）管理会计依存于内部控制

　　现实中我们很难想象一些企业的管理会计高度发展，却没有相应地重视和健全内部控制。因为这样的管理会计，缺乏内部控制为其提供的生存环境。从理论上分析，这种依存关系源自管理会计对会计信息真实完整性的依赖，还会受到内部控制所提供的企业治理基础的重大影响。

　　内部控制在合理保证财务报告及相关信息真实完整过程中，有效地支持了管理会计相关性会计信息的生成过程，并表现出其支持作用的不可或缺性。作为合法、公允的财务报表形成机制的重要组成部分，有效的内部控制在提高财务报告可靠性目标中发挥着关键性作用。真实完整的财务报告及相关会计信息和数据,为管理会计进一步加工生成业务相关的成本、盈利以及绩效等方面的数据提供了依据或佐证。管理会计信息的相关性影响信息价值,但是相关性要以可靠性为前提，当会计信息质量中的首要特征及基础性特征即可靠性受到挑战时，相关性的实际效果就会大打折扣。另外,管理会计参与管理决策的程度和效果依存于企业治理基础，且后者表现出对管理会计作用的重大影响。良好的企业治理基础内在要求管理会计成为公司治理结构中不可或缺的组成部分,公司内外部的利益相关者需要根据管理会计信息全面了解并监督企业管理活动，进而作出相关决策。

　　二、从企业内部控制规范"落地”洞察管理会计与内部控制关系从依存步入耦合

　　(一）我国内部控制规范“落地”概述

　　2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系建成。为确保企业内控规范体系平稳顺利实施，财政部等五部门还制定了相应的实施时间表。这意味着，企业内部控制规范体系自发布实施之日起，还需要在企业完成一项“落地”过程，实现内部控制规范与企业已经形成的控制无缝隙对接。根据我国财政部发布的《我国上市公司2012年.88?实施企业内部控制规范体系情况分析报告》,纳入实施范围的“各实施企业高度重视、严格实施,组建工作机构、编制实施方案、梳理业务流程、优化信息系统、实施自我评价，并配合完成内部控制审计。国内大中企业已经基本完成对照内部控制规范体系梳理其原有控制，进行修补和完善工作,并朝着进一步细化控制措施、使其与企业发展目标和环境相契合的方向迈进。

　　(二）内控规范“落地”增加了内控设计与运行压力，突出表现为内控信息披露压力

　　根据我国财政部2012年2月发布的《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》的说明，《企业内部控制基本规范》具有强制性,相关配套指引则属于指导性和示范性文件。然而，由于《企业内部控制基本规范》中的规定以原则性要求居多，实质上起到强制约束作用的控制规定主要来自具有解释与配套功能的应用指引。其中，企业内部控制评价报告由于兼顾了财务报告内部控制与非财务报告内部控制，也即涵盖了内部控制所有重大方面和事项，同时又由于缺乏标准统一的控制缺陷认定标准和严格划一的评价过程基准，从而为拟披露的内部控制信息生成、加工、整理、反馈等工作增加了许多压力。“随着对外披露内部控制评价报告企业的日益增加及我国企业内部控制评价工作的纵深发展,企业内部控制评价报告对企业投资者、债权人及其他利害关系人的经济决策必将越来越重要，该报告正在和必将成为他们了解和监督企业受托经济责任履行情况的主要依据之一。”[3]这迫使企业“要努力提升内部控制信息可信度与信息价值”W,以满足内部控制信息使用者的经济决策需要。

　　(三）会计部门在参与内控设计与运行中实现管理会计与内部控制的耦合

　　在企业内部控制规范“落地”这一特殊事件驱动下，企业会计部门由于其参与内部控制的便利和优势，常常被赋予内控设计与运行、内控信息披露压力的主要承担者的地位，成为内部控制规范“落地”的主要责任部门，即使企业有专门的内部控制工作委员会,其核心成员亦主要来自会计部门。于是，会计部门的临时工作职责因为内部控制要“落地”而大幅增加，从内部控制设计、再设计,到内部控制缺陷识别、报告,再到对外披露内部控制信息,处处都需要会计部门的参与。在内部控制设计过程中，企业会计部门主要基于风险敞口的界定，除了基于合法合规、资产安全、财务报告真实完整目标提出会计控制建议，还可从提高经营效率和效益、促进企业实现发展战略高度提出改善意见，而后者体现的是管理会计职能。在内部控制运行过程中，企业会计部门通过日常会计审核、定期财产清查、执行预算管理、接受内外部审计等工作环节获取内部控制缺陷信息,并分析其性质和影响，还可“为内部控制过程中实施岗位责任分明的标准化业务处理程序提供理论和方法”w，并以内部报告等形式向内部审计部门报告信息,从而发挥管理会计职能。

　　因此，作为管理会计发展依存条件的内部控制，在其规范“落地”后形成的工作压力,增加了会计参与内部控制的需求,会计部门在参与内部控制“落地”过程中由于其特殊的地位与角色，逐渐发展和强化了其管理会计职能,并形成对内部控制建设的反哺作用。从依存关系到反哺作用，密切了管理会计与内部控制的联系，或可称之为二者的耦合性。

　　三、依托内部控制建设,提升企业管理会计水平的建议

　　管理会计与内部控制在发展中需要互相汲取发展资源与能力,二者密切联系，不可分割,必须高度重视和保持企业管理会计与内部控制的耦合性,决不能顾此失彼。实际上，管理会计与内部控制这种相互依存、彼此获取所需发展资源的耦合性有时候会遇到各种挑战。这里基于企业治理水平与管理会计专业能力常常构成管理会计与内部控制发生耦合的主要障碍的判断,用高与低分别与会计和控制相搭配（高即高水平，低即低水平），将企业管理会计与内部控制关系分成四种情形，并提出提升企业管理会计水平的建议。

　　(一）高会计、高控制

　　是指管理会计与内部控制都属于较高的水平。这种情况在如今优秀的上市公司中尤为多见,此类企业已然具备了本文所主张的管理会计与内部控制耦合的基础和特征。企业应当持续加强公司治理正能量建设，“为适应公司治理内在化，企业有必要在维护商业秘密的前提下向社会公告管理会计信息，并接受外部监督”w;应当持续加强管理会计专业能力建设,不断学习应用先进的管理会计方法，特别是要努力提升企业信息化、数字化管理水平，以不断夯实和巩固管理会计与内部控制的耦合基础，保持内部控制建设与管理会计发展的协同效应。

　　(二）高会计、低控制

　　是指管理会计高水平，内部控制低水平。这种情况在实务领域基本不可能发生或持续，因为低水平的内部控制无法保证高水平管理会计所需的信息条件和治理基础。

　　(三）低会计、高控制

　　是指管理会计低水平，内部控制高水平。这种情况常发生在计划经济色彩仍然较浓的国企，或股权较集中的股份公司，此类企业急需加强以管理会计人才培养和管理会计方法应用为核心的管理会计专业能力建设,企业治理层也应转变观念，居安思危，致力于推动管理会计发展,着手改变管理会计信息生成和利用环境，以促进其管理会计进步，与内部控制形成有效耦合与协同发展。

　　(四）低会计、低控制

　　是指管理会计低水平，内部控制低水平。这种情况常发生在部分中小企业。许多中小企业缺乏有效的企业治理，“对于如何规范化运作缺乏系统认识，不能及时向股东、利益相关者等披露企业的重要信息”。另外，企业管理会计人才十分匮乏，即使内部控制规范“落地”也无法带来管理会计需求和会计部门的担当。为改善管理会计和内部控制现状,中小企业应着眼于未来发展，积极改善企业治理，着力培养和锻炼管理会计人才，以促进管理会计与内部控制在耦合中不断发展。