管理会计挑战、对策与设想

　　1987年美国着名管理会计学者H.约翰逊和卡砰兰合写了一部震撼美国会计界的新着《相关性消失了——管理会计的兴衰》。按照两位教授的论述，这种挑战主要表现在以下几个方面：（1)现行的管理会计报告对于指导管理人员在降低产品成本，提高劳动生产率等方面的作用越来越有限。（2)管理会计信息系统不能提供产品生产的精确成本。（3)现行的管理会计体系使管理人员的经营行为短期化。（4)管理会计研究中存在着严重的理想化、纯理论化的倾向，理论研究与实践严重脱节。

　　管理会计怎样去迎接挑战？两位教授在书中对此行了深刻、系统的阐述。为了使读者更好地了解他们的有关思想，本文将对此作简要介绍。

　　—、新技术、新管理、新情况向传统苷理会计挑战

　　两位教授认为，管理会计的任务不是向外部撰供报表，而是向管理决策者提供信息。全球激烈的竞条引起企业管理方法的进步，而这种进步导致传统的管理会计过时。而传统的管理会计是以泰勒制为背景，依据这种管理方式建立了标准成本制度，即由直接人工、直接材料、制造费用汇集、核算成本的制度。但是80年代管理科学发生了巨大的变革，领导这场革命的有全面质懂管理、及时存货理论和计算机与生产系统相结合等等。同时，科技的进步正导致产品的多样化和寿命周期的短期化。这是一场向传统管理会计的挑战。

　　1、全面质量管理。传统的质量管理是一种被称为统计质量管理的方式。它的特点是制定一个可接受的废品率，即对外销售的产品允许保持一个消费者可接受的质量水平。工厂内部的质量控制也依此进行。工厂为了弥补消费者因质量问题的退货，必须准备一定的存货。由于工厂会有废品损失和包修费用的发生，所以，对于废品的核算自然成为传统成本管理会计的一部分。

　　而全面质量管理追求的目标是无废品。当然，无废品可能只是一种愿望，但它却促使公司在质量控制上永不松懈，从而使废品率尽可能地趋近于_。为了达到这个目的，公司必须从设计阶段开始进行优化和可靠性设计，并使整个生产过程中的质量控制均表现为事前活动。此外，还要采取其它的一系列措施，包括全员培训，使工人和管理人员懂得怎样实现无次品；随时维修设备、调整工具以保证生产系统完全正常运转,通过与外部的供货商长期协商和质量追踪，实现外购件和外加工零件质量全优。这些活动必然会增加制造费用，而减少直接人工和直接材料。传统的管理会计对这些活动的考核显得无能为力了。 .

　　2、及时存货系统。第二个优良的生产管理方式是及时存货系统，它是以减少生产过程中的存货水平为目标。它除了大大降低产品成本外，更S要的是与传统的管理会计该存货理论迥然不同。后者拼命追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济定货量的数学模型，从而使存货理论越来越复杂化，越来越玄奥。而这些在书斋中构想出来的存货模型是远离生产管理实际的。而及时存货系统则认为存货对企业来说是一种负债而不是资产，存货本身就是一种对资源的闲贾和浪费，是对管理的错误及无能的默许。及时存货埋论致力于弄淸：为什么要存货？可不可以不要存货？从而从根本上减少存货，减少管理中的失误，降低产品成本。为什么会产生存货呢？’两位教授认为有三点理由：

　　第一，工厂为.了保持生产持续不断地运转，为了防止装配中零部件的废次品而引起停工，必须准备一定量的存货。但是，$行全面质量管理以后，零部件的质量得到保证，这种顾虑可以消除^由此可见，全面质量#理是及时存货系统的基础。

　　第二，生产过程的大量（在制品）存货是由于较长的生产准备时间造成的。由于一台机床从一种加工内容转人另一加工内容（对不同产品的加工或同一产品的不同工序的加工）需要准备时间，工尸为了维持芷常的生产，必须根据准备时间的长短储备相应的存货。但第二次世界大战后，日本工业的工程师为了减少生产过程中的准备时间已作了大量的研究。

　　第三，造成存货的另一个原因是由于供货商的交货时间不确定。目前，日本许多企业给供货商一个本企业的生产计划，让供货商直接按企业生产所需时间准时供应零部件。当实行全面质量管理后，供应商的产品无须进行检验便可以进入生产车间，这样，外购环节中的存货也就消失了^这种方法是日本丰田汽车公司发明的，被称为“看板管理”。“看板管理”的方法也可以用于企业内。这种管理方式要求前道工序按照后道工序的卡片要求进行生产，消除了工序间的存货。同样，工厂的合理布局也有利于蹿少运输时间和存货。

　　显而易见，存货的减少使储存成本大倾度降低。同时，大大节约了厂房空间。并目.由于公司取消存货将使生产管理中的一系列向题显示出来，如质量问题，“瓶颈问题”，供应商的不可靠等等。在实行及时存货管理时，这些问题首先必须得到解决。

　　当运用及时存货系统管理后，在制品存货大大减少，那么，对于生产过程中的存货的洋细追踪就显得没有必要，而在完工和在制品之间的费用分配也不那么重要，传统的基层业结考核指标（如人工产出量、机器工作时间）也不那么重要^总之，传统管理会计中有关存货的理论都显得过时。

　　3、计算机与生产系统相结合。计算机与生系统的结合，不仅会大大增加原生产系统的能力，而且将大量节约直接人工、提髙产品质量，使生产系统更富弹性。由于计算机辅助生产过程，它使一台设备具有更多的加工?功能，从而使公司在更加广泛的经济领域和经济规模上进行竞争。在这种情况下，公司优先考虑增加优秀的市场推销员、工程师和设计师，而不是象在用低成本大量生产标准产品的时代那样去优先考虑降低人工和制造费用。 ’

　　4、高较术产品——寿命周期短的产品。

    现代科学技术的髙度发展，新技术层出不穷，迫使产品的寿命周期短期化。许多产品的寿命周期往往只有几年，甚至一年都不到。这样，许多公司的竞争手段不再是依赖于低成本，而是诵过创新产品向消费者提供新功能。它们通过新产品的优良性能，及时的交货，完善的^服务来吸引顾客。这时的产品成本显得并不那么重要，公司可以通过新产品的优良性能获得高额的利润，弥补用于开发、制造新产品过程中的固定资产投资。两位教授认为，正因为在寿命周期短的时代的工业生产与大量生产标准产品时代的生产有着巨大的差异，因而，这两种成本控制的重点也将存在着很大的差别。

　　两位教授指出，80年代美国大多数公司的成本会计管理控制系统对于加强成本控制，精确计算产品成本，激励创造长期经济财富等方面无能为力。早期设计的成本管理系统，广泛地记录和报告人工成本，并且以直接人工小时来分配制造费用。而在80年代，随着全面质攀=管理的推行，及时存货系统的应用，计算机与生产过程的广泛结合使得整个生产过程的效率'提高，直接人工成本只占总成本的10%左右，而制造费用在整个成本中占相当大的比例。.由于高技术的不断出现，产品寿命周期的短期化，固定资产投资不断增加，按期间利润来评估短期经营业绩也失去效用。将一些长期投资简单地分配于几个会计期间，使利润尺度被严重扭曲。这一切说明我们需要建立一个优良的成本控制、更加精确的产品成本计算和功过分明的业绩考核体系。

　　自从本世纪20年代来，成本信息的记录、储存、处理和分配技术发生了根本的变化。这两位教授认为，手工处理成本信息已经过时，用计算机技术连续记录、处理实际发生的业务已经成为现实。这一切部使建立新的管理会计体系成为可能。

　　二、对未来的苷理荟计体系的设想

　　科技的进步，管理的进步，传统的管理会计昨衰落，这些都迫使我们认真思考，如何建立一个全新的管理会计体本？两位教授认为，一个良好的管理会计体系应疼满足四个方面的目标。即第一，对过程的..控制；第二，产品成本的计算；第三，利润的计算；第四，业绩的考核与评价。因此，他们分别从这四个方面阐述了建立一个新型管理会计体系来迎接目前管理会计所面临的挑战。

　　1、成本控制体系——两位教授认为，要建立一个新体系必须遵循以下原则：第一，根据企业的生产、技术和组织特点及不同的时空范围确定合理的成本中心。第二，根据各成本中心的时空范围，确立成本中心的.考核指标，并用这些分项成本指标分别解释各成本中心的短期成本差异。第三，成本控制体系必须以生f控制系统为基础。两位教授认为，要使成本控制体系充分发挥作用，最重要的是使成本控-体系所反馈的信息与生产控制的时效要求“合拍”。

　　例如：对于一个每小时生产大量产品的生产控制体系，就需要使成本控制体系对生产过程中的有关信息及时反馈，如日报、甚至时报。而对一些以数年或数月为生产周期的生产控制体系，频繁昀日报、时报则没有意义。

　　我们认为，两位教授在这里特别强调了按不同时空来设置成本中心，划小控制单位，提高成本控制的时效性，使成本控制与生产过程合拍的思想。这些实际的作法，我国早在50年代就巳实行过（如班组、工段核算），并且也有理论上的归纳和总结（见易庭源教授着的《企业成本学》）。但是，由于对这?“国产”的方法没有予以足够的重视，至今仍没有在企业管理中得到广泛运用，这不能不说是一大缺憾。

　　2、制造费用与销售费用分配方法的改进——精确的产品成本计算体系。两位教授认’为，现存的管理会计体系在产品成本计算方面的最大缺陷，就是将制造费用视为固定费用计算、分配。制造费用就其本质而言应是一种变动费用，而这种变动的基础不是实物产量而是企业内部的各种业务量（这一点我们将在后面作详细介绍）。

　　例如：某公司上半年生产10，000件相同的产品A,下半年生产1，000种不同类型产品各10件，虽然上、下半年的实物产量完全一致，但下半年显然需冬更多的计划、准备费用，更多的库存、验收费用，而这些制造费用，按照传统的以实物产量为基础划分固定费用和变动费用的标准，均被视为固定费用。很明显，以这种方式计算出来的产品成本必然会导致决策的失误。

　　两位教授严肃地指出，将制造费用视为固定费用，并按直接人工小时分配的传统方法，如果说在过去的几十年里，由于制造费用在产品成本中所占比例小还可容忍的话，那么，在当今世界，则绝对不能让它继续存在下去了。因为随着现代科技的飞速发展，整个产品成本结构发生了根本性变化，制造费用由过去的不足30%上升到占整个产品成本的70%，而与此相反，直接人工、直接材料则由过去的70%降至不足3卩％，成本结构的这一历史性变化，要求荐们改变对制造费用的错误认识，变革传统的制造费用的计算和分配方法。

　　两位教授认为，企业的制造费用是由企业内部的各种业务而不是实物产量引起的。这些业务包括物资的交换或信息的交换；他们还进一步地将这些业务归纳为四种类型：（1)后勤业务——指挥、z执行和批准物资运动的有关业务。（2)平衡业务——使原材料、人工、机器与生产需要配比，进行生产调度、进度安排等事项。（3)质量业务——指为保证产品质量而发生的一系列业务。（4)改造业务——指供生产信息现代化的业务。

　　正因为如此，我们对传统的制造费用的分配、计算方法也应予以变更。

　　两位教授说，传统的成本计算和分配原则是：“直接费用，直接计人；间接费用，分配计入”，这种“分配计人”的标准通常是按直接的人工小时和材料使用量。根据现实的情况，两位教授提出：对制造费用（间接费用），以业务量为基础，分配计入；.直接费用，仍直接计入。

　　他们提出的这种新型的成本计算和分配方法的具体做法是：

　　首先，按所有的零部件汇总每。种类型的业务的总数量，通过每种业务的总成本，便知每种业务的单位成本。_.

　　其次，根据每种零部件所需的业务数量，与第一步所求的每个分项成本指标的单位成本相乘，这样，便可将所有间接费,用分配到每个零部件上去。

　　再次，将上述分配的间接费用与每个零部件的直接材料、直接人工成本相加，便可知每个产品成本的信息。

　　这种从零部件开始追溯产品成本的方法一反过去从产品成品线上追溯产品成本的传统方法，这种新的产品成本计算、分配体系所取#的产品成本比传统的成本会计体系所取得的资料真实，没有扭曲成本结构，因而它对企业的管理决策具有相关性。

　　此外，两位教授还提出了“厂外成本？这一问题。所谓“厂外成本”通常是指产品在工厂以外而发生的市场、销售、服务方面的成本。传统的成本会计通常只是将其简单地列支在“销售费用”科目下，'将甚视为一种期间费用（而不是产品费用）处理。两位教授认为，为了准确评价产品盈利能力，需要对由于不同集道和服务于不同顾客而产生的厂外成本差异予以揭示。但是，究竟怎样进行计算和追踪，两位教授没有提出明确的办法。这还有待于今后进一步的探讨。_

　　3、激励创造长期财富的业绩评价系统——短期的财务业绩标准已经被迅速发展的高技术、短周期、不断创新所埋葬。传统的业绩评价系统已经失效。必须建立激励创造长期经济财富的业绩评价系统。

　　实际上，商业的本质就是初期的大量的现金流出，接着就是大量的现金净流入（如果成功的话）。这就有必要对每个产品或工程的费用支出、收益和盈利进行通盘考虑。但是，如果固定地按年按月计算盈利，而不管这个产辱或工程是处于投资阶段还是受益阶段，这是不明智的。这与早期的威尼斯商队十分相似，将整次航海旅行的利润硬要分配到每一个月或每一个季度是毫无意义的。这种用期间利润去评价部门经理人员的业绩方法，只能扭曲事实诱导经理人员行为的短期化。 '

　　两位教授在书中写道，.对于一些特别的软件生产，由于其寿命周期不长，那么在产品的寿命周期内计算盈利是容易实现的(1)在初期，我们以汇集产品开发成本为开端；(2)当产品进人商业生产后，我们计算销售收人减变动成本、营销和咨询费用；（3)当产品进人末期后，我们将初期的开发费从产品在这些年中所获的盈利中予以扣减。用这种方法，我们可以全面掌握盈亏。

　　两位教授认为，作为业绩评价指标，比计算每月或每季度的利润更为重要的是报畀或计算各种各样的作财务指标。这些指标是根据公司的战略规划而制定的。

　　当一个公司强调质量并推行全面质ft管理时，就必须一方面考核内部损失指标一~-如废品损失、返工、废品率、因质量导致的停工时间等等丨另一方面还须计算外部损失指标如消费者的抱怨、退货率、返修率和服务要求。这其中有许多是非财务指标。

　　如果许多公司努力实现及时存货系统，必须采取一些相应的措施，同时，需要一系列非财务指标——如平均准备时间、平均日存货W、提前时间、工厂内部在制品运输平均路程、供货商及时交货承诺百分率等等以保证这些措施的实施。

　　公司的竞争优势来源于不断的创新和高性能的产许多公固认识到削减产品成本最好的时机是在产品的设计阶段。而现存的成本考核和业绩评价系统不能对由于低^的产品设计所造成的产品成本予以揭露。这些都有赖于建立如产品开发周期、产品设计的精确性、产品设计的可靠性、产品开发的速度、通用件系数、消费者对新产品的满意程逢等等非财务指标对这部分工作进行考核。

　　随着新技术的出现和计算机进人生产系统，许多公司都认识到它们的价值来源于其雇员。但娃，过去很少有人在加强雇员价值计量方面作一些努力，因此，现在就有必要建立雇:员变动数、新招雇员数、职工精神面貌、职工技能等非财务指标去测定雇员的价值。

　　两位教授认为，上述非财务指标并非与任何企业的组织形式相关。企业不能立即全部实施这些指标，但可以分阶段分时期循序渐进地逐步实施。企业管理会计师在设计企业业绩标准时，必须对企业组织雇变的关键性因素有所认识》虽然会计师并不对企业、的关键业绩因素、的选择负责，但他应该与业务经理一道为这些因素设置标准，定期收集和报告这些标准。

　　在全球竞争日#激烈，新技术、新管理不断涌人企业的生产环境下，传统的财务指标将被那些能够为企业长期盈利目标更好服务的多#多样的非财务指标所取代。虽然在当代企业生产复杂化和产品多样化，增加了对业绩评价体系的要求，但是一个基本的原则不会改变，即在建立激励创造长期财富的业绩评价标准和系统时，必须与公司的战略——产品和生产技术相一致。

　　为了适应当今日益激烈的竞争，我们需要高效率的管理会计系统。现实，要求管理会计理论研究者走出书斋，深入企业，了解实际；要求会计师、工程师、经理人员携起手来，共同设计一个全新的管理会计系统，以取代现存的业已过时的，对企业管理决策失去相关性的系统。这个全新的管理会计系统，首先应当满足的是企业的技术、产品和发展战略、组织结构的要求，而不是外部报告和审讦师的愿望。