管理会计的完善与成本管理

　　―、管理会计存在的问題

　　我国引进管理会计之时，正值经济体制改革伊始。以后随着改革步伐加快、力度加大、市场经济逐步建立，以及传统工业向高新科技产业的过渡，管理会计环境发生了深刻的变化。同时，管理会计作为一门新兴的边缘学科,其理论、方法尚未完全定型，因此管理会计在我国的应用与研究存在一些问题，阻碍其在现代企业成本管理中发挥作用。主要表现在以下几个方面：

　　(一）管理会计的基点。众所周知，细代企业管理是经营型管理而非生产型管理，企业经营管理应着眼于销售，通过广告、提高产品服务质量、降低产品成本、实现售后服务等方式促进销售增长，以期增加企业价值。管理会计作为企业管理的有机组成部分,也应与经营型管理相适应，以销售预测作为企业预测、决策和控制的基点。然而,我国管理会计理论研究并非如此。绝大多数管理会计学著作都把销售作为一个常量，把销售额的确定作为成本预测和控制、利润规划和控制以及资金规划和控制的前提条件。在投资决策中，管理会计人员根据一定销售量测算出投资规模，投资一经形成，折旧等固定成本随即确定。企业生产能力具有相对稳定性，而产品需求量根据市场等因素有经常的变化。因此，产品的销售量与生产能力相适应只是暂时的、个别的。针对剩余的生产能力，管理会计学著作总是固守固定成本与变动成本的严格划分，鼓励以增加产量的方式降低单位固定成本。但增加的产量必须采取相应的措施销售出去，这样必然增加销售费用。显然，这与销售决定生产的基点是相矛盾的。事实上降低单位固定成本的方法除了增加产量之外，还可以通过转移生产能力的方式实行，剩余生产能力或租赁或联营或其它方式都可以转移。采取哪种方法降低单位固定成本主要是比较收益和成本增量。由于量本利等管理会计方法是以企业固有生产能力而非销售预测为基点，管理会计对销售费用增量并未单独反映，对剩余生产能力转移成本预测也未加以阐述。因此对剩余生产能力的转移净收益与增加产量的净收益无法进行对比分析，从而导致企业决策中忽视产品销售成本，单纯强调生产能力转移成本。

　　(二）固定成本与变动成本的控制。按现行管理会计的分类，固定成本是指产量在一定限度等。随着产量的增加或减少，单位固定成本将相应地降低或升高。变动成本是指随着产量的增减变动，其总额将成正比例变化的有关成本，一般包括直接材料、直接人工、产品包装费等等。单位变动成本不因产量变动而发生相应的变化;而是始终保持在一定水平上。由于固定成本在投资决策中确定，在生产经营过程中已很难改变，相反，变动成本可以通过科学技术的进步予以降低，这样，现行管理会计就存在将固定成本管理与变动成本管理割裂开来的现象,在投资决策中重视固定成本的预测和控制，在生产经营管理中重视变动成本的管理而忽视固定成本的管理。

　　随着科学技术的进步，现代企业资本密集程度越来越高，产品中折旧费、固定资产租金、管理人员工资等固定成本越来越大，而人工成本等变动成本则日趋下降。统计表明，现代企业产品成本中人工成本低于10%，高科技产业甚至低于4%。生产经营过程中管理人员的精力集中在不到10%的成本项目上，可谓避重就轻，没有抓住成本控制的重点，这种成本管理方式已难满足现代企业管理的需要。

　　(三)标堆成本和内部转移价格。企业利润包括两个部分。一是社会平均利润，一是内涵利润。所谓内涵利润是指企业采用先进的科学技术和管理方法导致企业成本低于社会平均成本而获取的超过社会平均利润的那一部分利润。企业管理的最低目标是获取社会平均利润，较高目标是获取超额利润。企业标准成本制定应能正确反映企业获取的成绩哪些只获取了社会平均利润，哪些已获得了超额利润，同时明确企业成本管理应达到的程度。

　　从标准成本的制定和运用来看，标准成本不能达到以上要求。我国企业的标准成本一般是根据企业自身已经达到的生产技术水平和有效的经营管理条件为基础而制定的，这种标准成本把生产经营中不可避免的损失估计在内，是一种经过努力预期可以达到的水平，相对该企业而言是先进的，与社会平均成本却毫不相关。因此这种标准成本即不能明确企业的目标，更不能正确核算超额利润，先进企业使用它无法衡量自己在同行中的位置，落后企业使用它只能滋生一种虚妄的骄傲。看来标准成本并不标准。

　　现行内部转移价格一般是以成本加利润或者协议市场价格扣除必要的销售费用作为标准制定。由于它与社会平均成本水平无关，因此同样存在标准成本类似的问题，并且上一道程序的转移价格直接影响下一道标准成本的制定，这样又遮住了下道程序的成本控制目标，影响下道程序以致整个企业成本管理目标的实现。

　　(四)期间费用与制迨费用。现行管理会计对期间费用的管理和控制主要是采用弹性预算的形式进行，并把销售费用作为销售收入的减项，无论在量本利分析中还是在成本预测和决策中都未纳入某一产品成本，这种期间费用控制方法虽然比较有效地防止了期间费用的浪费和损失，但却不利于企业在不同产品之间选择较低成本水平产品的生产,从而最终提高企业的投资报酬率。在期间费用比重日益增加的情况下，甚至导致企业作出错误的决策。

　　如果企业可生产甲、乙两种产品，两产品均只征增值税，甲产品销售收入100000元，成本90000元，毛利为10000元。乙产品销售收入90000元，成本80000元，毛利也为10000元。按现行管理会计的决策顺序理应选择投资报酬率高的乙产品。然而如果考虑期间费用的影响，则选择结果大不相同。甲产品生产工艺简单，乙产品较复杂，管理难度大。它们按各自的受益程度分摊的管理费用和财务费用为3500元和4500元(差异主要表现为管理费用）。同时由于甲产品的供应客户是大型工商企业，销售量大且较稳定，而乙产品的客户是小型企业，甲产品和乙产品所负担的销售费用各为2000元和6000元，将期间费用计入相应的产品所计算的损益为(见表）：

　　十分明显，考虑期间成本后的损益表明，正确的决策是选择甲产品的生产而非乙产品的生产。

　　制造费用一直以直接人工工时为分摊标准，这在劳动密集型行业尚可,但在资本密集型行业中，大量的制造费用以少量的人工成本作为分摊的标准，必然会使成本信息失真。制造费用的分配也与期间费用的处理方法有着类似的问题，也可能导致企业经营决策和业绩评价中出现较大的失误。

　　(五）信息反馈。在生产经营过程中，管理会计通过对成本差异的分析和说明来寻求巩固有利差异和及时消除不利差异的手段。因此，管理会计对信息反馈的及时性要求非常高，管理会计应能及时揭露生产过程中的差异及原因，帮助管理人员进行生产过程的控制。正如美国著名学者沃特所指出的那样:管理者及时得到并不完整甚至不太准确的数据。要比得到完整的但对他们的决策和业务已没有什么作用的数据要好得多。然而长期以来，我国管理会计的信息主要来自于财务会计。由于财务会计报表一般在月度或年度终了才提供，管理会计赖以存在的成本会计信息不能用于生产经营时，对过高的成本耗费采取恰当的手段进行控制，同时也由于信息的产生过于集中，难以确定资源耗费的差异。80年代以来，电子计算技术虽已广泛地运用于企业会计工作中，但对管理会计的帮助十分有限，现行财务软件的目的是为财务会计服务，为新税制服务，无法及时查询到管理会计所需的有关信息，信息反馈的时滞性仍很强。

　　二、完春管理会计，加强成本管理

　　综上所述，现行管理会计由于其在研究基点、标准成本、转移价格体系、固定成本与变动成本的划分、期间费用和制造费用的分配以及管理会计信息反馈及时性方面存在问题，这给企业成本管理行为产生误导，带来不利影响，因此必须对现行管理会计加以改进与完善，以期更好地发挥其在成本管理方面的优势。

　　(一）牢固树立以铕售预測为基点的管理会计观，使之贯穿于成本管理的始终。企业销售预测是企业管理会计的基本出发点，这种销售预测不应仅局限于企业投资决策和新产品开发决策方面,而应根据管理会计的特殊周期进行经常性的预测，如整个生产周期的预测、年度预测、季度甚至是月度预测。相应地，在对固定资产折旧、机器设备租金、管理人员工资等成本项目进行管理时，不应将其总额视为一个固定不变的常量。销售预测量应作为企业成本管理的依据，根据销售预测量确定各种费用的需求量，剩余生产能力应在扩大生产量和转移生产能力两种消化方式中选择净收益较高者，以便于生产能力顺利转移。一方面企业应在固定资产投资决策中充分考虑设备的通用性。另一方面，宜与其它企业联合建立剩余生产能力信息中心，相互调剂生产能力，转移生产成本。在人事管理方面，应建立灵活机动的人事制度，在人事制度上优先考虑通才型管理人员。在生产量不饱和的情况下，采用减员或调整工种方式减少管理人员工资。这种以销售为基点的管理会计模式为管理会计提出了新的课题:如何准确地预测剩余生产

　　能力的转移成本以及充分利用生产能力增加产量的销售成本和销售费用，并且如何确定相应的富余管理人员。以销售预测为基点的管理会计模式其优点在于把现行管理会计模式的固定成本纳入过程控制之中，符合固定成本比重日益增加的实际情况，适应了需求决定生产的经济规律。

　　(二）建立完善的标准成本与转移价格体束，正确核算内涵利润。我们认为，完善的标准成本不应按个别企业制定，而应根据社会平均成本制定。这样才能正确核算内涵利润，明确企业努力的方向和应达到的基本要求。

　　企业发生的成本费用按照社会平均成本记入相应的帐户，发生的差异记入产品成本差异帐户，在产品转入下一道工序时，按标准成本记录的产品成本与产品成本差异帐户各转入下一道工序，而不应按相加后的成本作为完工产品成本的核算，直至企业销售收入的实现。企业产品成本累计数表示社会平均成本，产品成本差异借方余额表示企业成本低于社会平均水平的程度，贷方余额表示企业成本高于社会平均水平的程度。销售收入也按社会平均销售价格建立标准销售收入帐户和销售收入差异帐户，那么：

　　社会平均利润=标准销售收入一产品标准成本内涵利润(超额利润）=销售收入差异一产品成本差异

　　企业最低目标应是获得社会平均利润，较高目标是获得内涵利润。

　　在其它条件不变的情况下，销售收入差异表现为贷方差异，为有利差异，说明企业产品具有竞争力，借方差异表现为不利差异，说明企业产品价格低于社会平均价格。1.如果收入有利差异大于成本不利差异，说明产品质量提高是以成本投入为代价。前者表明成本的付出是有利的，企业获得了内涵利润。如果收入有利差异小于成本不利差异，表明企业得不偿失，无法获得社会平均利润，但在成本管理上有潜力可挖。2.如果收入不利差异小于成本有利差异,说明企业成本的降低是以产品质量的下降为代价，前者表明这种产品质量的降低是有利的，问题是是否会影响以后的产品销售。如果收入不利差异大于成本有利差异，说明产品质量损失已经影响到企业获得社会平均利润，企业在加强成本管理的同时,须提高产品质量。3.如果企业销售收入差异和成本差异都表现为不利差异，则说明在产品质量、成本控制上都存在问题，企业无法获得社会平均利润，因此必须在加强成本管理的同时努力提高产品质量。

　　内部转移价格根据市场价格减去必要销售费用或按成本加利润方法确定时，下道工序也应仍按社会平均成本确定，转移价格与社会平均成本的差异应分两部分核算：一部分表现为内部转移利润，另一部分表现为产品成本差异。这样企业内部产品的转移不会影响社会平均利润和内涵利润的核算。

　　为了鞭策企业内部各责任中心挖潜、节约成本，苦练内功，企业应对社会平均利润按较低的比例计算分配给各责任中心，对于内涵利润适用较高的返还比例，并与责任中心的经济利益联系起来，从责任中心内部提高成本管理的积极性。

　　建立完善的标准成本和转移价格体系之后,管理会计应及时提供内涵利润资料，分析内涵利润产生的原因，并帮助管理者及时采取成本管理对策。

　　(三）引入作业成本计算观念，充分利用电子计算技术为管理会计服务。随着全面质量管理的发展，现代成本管理会计观念也应予以改变，一种新的以作业为基础的成本计算方法已经出现，这就是作业成本会计。它认为，成本计算不应以产品为中心，而应以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”，改善“可增加价值的作业”，及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低程度。

　　在作业成本计算观念下，所有的成本费用项目应尽可能分配给相应的作业。这样，制造费用的分配范围大大缩小，由全厂范围内统一按人工小时或机器小时的单一标准分配改为由若干成本库按多种成本动因进行分配，最后归集到相应的作业。作业成本计算法，由于设置了多样的成本库，并按多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别是使比重日趋增长的制造费用、销售费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归宿性大大提高。这样可提供相对准确的成本信息,有利于指导企业生产决策。

　　作业会计的基本特征就是将成本项目尽可能归宿到相应的作业，其明细核算的内容大大增加。因此必须有极强的计算能力与之配套。现代电子计算机的广泛运用为此提供了可能。在高度自动化的条件下，电子计算机可以对每一笔交易都进行分析、记录。电子计算机的卓越计算能力与会计软件有机地联合起来，才能有效地运用于管理会计系统。但我国会计软件只是单纯服务于财务会计,还无法为管理会计眼务。

　　我们认为:现代会计软件应该包括财务会计软件和管理会计软件，它们的数据资料来源基本一致,处理方法上各具特色。如对期间费用的处理，财务软件按财务制度规定计入当期损益。而在管理会计系统中，为正确引导企业的成本管理，应按作业会计要求尽量直接归入受益作业。对制造费用的分配，财务会计和管理会计应统一起来，采用尽量合理的方法和标准进行分配。财务会计系统可按期提供会计报表，管理会计系统则应能随时对会计数据进行处理，及时提供某一时期或某一时点的管理会计报表。在条件成熟的情况下管理会计系统还应输入相应的计划决策模型以供管理人员选用。

　　为提高会计成本信息的查询功能，根据管理会计的需要，在管理会计软件中，可适当增加会计科目的长度，根据会计科目的含义，建立相应的査询功能，以达到根据需要及时查询成本信息的目标。管理会计系统软件的建成，能够极大地提高管理会计信息的及时性和相关性，为成本管理的过程控制提供准确的信息。