平衡计分卡——完善战略管理会计的工具

　　一、战略管理会计的优势与不足

　　20世纪中期以后，随着科学技术的发展和世界经济全球化趋向，企业的生存和发展环境发生了很大的变化。企业外部的国内市场和国际市场复杂多变，竞争加剧，企业国际化趋势加快。从企业内部环境看，经济的高度发展引起社会需求多元化，产品的生命周期缩短，市场细分化。企业内、外部经济环境的变化，迫切需要企业管理提高到战略层次。1965年管理学者安索夫的《公司战略》一书问世，此后企业的战略管理问题日益受到人们的关注。进入20世纪80年代后，围绕企业战略管理的确定，所谓“市场战略”、“制造战略”、“收购战略”、“销售战略”以及“全球化战略”等纷纷提了出来，这些对于战略管理会计思想的产生有着重要的影响。1981年，k"Sim-monds在其论文《战略管理会计》中最先提出战略管理会计(SMA)概念，此后，国际和国内的许多学者及实务界人士对战略管理会计作了更深入的研究。

　　战略管理会计即管理会计与企业战略的结合，它从企业战略的高度，既提供具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，借以进行竞争战略的制定和实施，促进企业长期、健康地向前发展。从当前的研究成果及实际实施来看，战略管理会计的内容主要是:价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析。这些内容为企业竞争优势的取得提供了先决条件，但战略的成功不仅取决于精美的战略设计和制定，更为重要的是战略执行的好坏。

　　战略管理会计不仅应关注战略的设计和制定，更应强调战略的执行和实施。然而，不知出于何种原因，人们一般只注重战略的设计和制定，而疏忽了如何将其有效地执行，许多战略家虽然能纵观大局，但在战略的执行上往往细致不足，导致战略虽好，而效果却未能呈现。从理论界、商界的现状看，问题的关键在于欠缺执行战略的方法，即将战略家的伟大理念转变为整个组织实际行动的管理工具。许多案例(如施乐公司的失败、朗讯公司的悲剧等）表明，除非各级管理者能够彻底地执行战略，否则没有一家公司能够兑现自己的承诺，也无法真正地适应不断变化的经营环境。执行应成为企业战略的重要组成部分，因为它往往是目标和结果间的关键环节。从这个意义上来说，执行力就是竞争力。如果不知道如何去执行战略，企业的任何工作都无法取得预期的结果。

　　为此，笔者提出：将平衡计分卡引入战略管理会计，以弥补战略管理会计头重脚轻的问题(重战略制定，轻战略执行)。平衡计分卡提供了一种框架、一种语言，用以传播战略执行和绩效衡量，并利用衡量结果来把驱动当前和未来成功的因素告知员工。通过阐明企业想要获得的结果和使结果顺利达成的因素，管理者就可以汇集全体员工的能力、本领和知识来执行长期战略。

　　二、用平衡计分卡落实战略构想

　　平衡计分卡可以为企业的经营管理者提供一个重要的框架，使他们能够围绕这一框架重新设计公司管理体系的每一部分。而且，由于平衡计分卡框架中固有的和内在的因果关系，所以体系中的每一个组成部分的变化，都会强化其他地方已经发生的变化。当把所有变化都汇合在一起时，平衡计分卡就把企业的战略和愿景转变为现实。

　　(一）平衡计分卡的价值和作用

　　1. 平衡计分卡把战略置于中心地位。平衡计分卡下的评价指标能把所有的员工拉向总体的远景规划以及实现战略目标的必要行动方案，并与薪酬系统相联系。员工对于能够影响其福利的事情最为关注，当员工确信衡量系统代表其实际绩效时，就会被激励而促进目标成功，战略就会成为使所有员工都为之努力的焦点。

　　2. 平衡计分卡能促进经营管理者追求企业的长期利益和长远发展。平衡计分卡更注重非财务指标的运用，如根据客观需要选择顾客满意度、员工满意度、市场占有率、产品质量、营销网络、团队精神等作为业绩评价指标。同时，平衡计分卡还将财务指标和非财务指标有机结合，综合评价企业长期发展能力。这有利于把企业现实的业绩与长远发展和长期获利能力联系在一起，增强企业的整体竞争能力和发展后劲，有效避免为了追求短期业绩而出现的短期行为。

　　3. 平衡计分卡可以创造一种基于战略要求的新型组织形式一战略核心组织。平衡计分卡要求部门和个人制定自己的积分卡，在此过程中，必然要求企业更多地交流和互相学习，来确立支持整体目标的局部目标行动方案，并确保组织中的各个层次都能理解长期战略和评价指标，从而使部门及个人目标服从战略目标。

　　4. 平衡计分卡有利于提高企业的创新能力。平衡计分卡将创新能力纳入业绩评价体系，鼓励经营管理者在追求短期利益的同时，充分考虑企业的长远发展。为了促使企业获得长期成功，经营管理者必须不断提高企业的产品创新、服务创新、市场创新、管理创新等能力，以更好地满足现实与潜在的消费需求。创新的过程也是创造企业未来价值和提高未来财务绩效的过程。

　　(二）平衡计分卡的基本思路

　　平衡计分卡把企业的战略主题在四大执行层面上，依序展开为具有因果关系的战略目标、量度、指标和行动方案。

　　平衡计分卡可以协助企业制定一套完整的近期目标与活动，使得企业可以与其竞争者有所差异，并创造长期的客户与股东价值一也就是战略成果。这个流程起始于由股东和客户的角度来定义战略。它首先问道:“增加收入和提升生产力的财务目标是什么？增加的来源与方式是什么f当财务层面的目标被界定出来之后，接着是:“谁是我们的目标客户？这些客户能为我们带来营业收入的增长、并提高产品与服务组合的利润吗？哪些是客户层面的目标？我们怎样衡量是否在这些目标上获得了成功f另外，客户层面还必须涵盖明确的客户价值主张，显示企业如何有别于竞争者，以吸引、留住并深耕与客户间的长远关系。我们可以说财务层面和客户层面的目标才是企业渴望得到的成果，然而它们两者都无法解释自身的目标如何达成。为此，企业的内部经营流程一例如产品设计、品牌和市场开发、销售、服务、作业和后勤一界定了必要的活动，以创造预期的客户价值主张、差异化与财务成果。最后，第四个层面则基于对一项事实的认知，那就是企业是否有能力以创新且差异化的方式来执行其内部经营流程层面的活动，这取决于组织架构、员工的技术、能力与知识、所应用的科学技术以及工作环境等。这些因素我们称之为学习与成长层面。

　　(三）平衡计分卡的内容

　　平衡计分卡包含了四个层面的内容：财务、顾客、内部经营流程、学习与成长。

　　1.财务方面。平衡计分卡仍保留了财务方面的指标作为业绩评价的内容，因为财务指标是对过去业绩的总结和评价，反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量，并且财务指标能显示企业的经营战略及其执行是否正在为最终经营成果的改善做出贡献。财务的典型指标有利润、现金流量、资本报酬率、销售增长率以及经济增加值等。

　　2. 客户方面。平衡计分卡对客户方面的计量主要针对为企业提供长期盈利能力的顾客群，既包括现有顾客，又包括潜在顾客。评价时主要衡量企业吸引和保持顾客的程度。因为企业只有努力提高顾客价值，才能吸引和保持顾客，获得长期竞争优势，只有顾客满意，才能实现企业的长期成功，并增进企业员工及社会的利益。对于顾客的计量指标主要有顾客满意度、顾客保持率、新顾客的获得、顾客盈利性和在目标市场上所占的份额等。

　　3. 内部经营流程方面。平衡计分卡在内部经营流程方面的计量重视的是对顾客满意度和实现组织财务目标影响最大的那些内部流程，包括长期革新和短期经营。革新过程着眼于研究现有顾客的潜在需求，或者潜在的顾客和市场，并生产出满足这些需求的产品。经营流程是从接受顾客订单开始到交付产品为止的整个过程，是把现有的产品生产出来交给顾客的过程。平衡计分卡把革新过程引入到内部经营流程之中，要求企业创造全新的产品和服务，以满足现有和未来的目标客户的需求。这些流程能够创造企业未来的价值，提高企业未来的财务绩效。

　　4. 学习和成长方面。企业为了实现长期的目标，满足客户需求，只利用现有的技术和能力是不够的，需要改善。而财务、客户和内部经营流程的计量，可使企业发现现有能力和要达到的目标之间的差距，这个差距就要依靠不断学习和成长来弥补。学习和成长主要来源于员工的再培训和企业组织程序的改善等方面。对员工的计量包括员工的满意度、员工的保持率和员工技能水平等。对企业组织程序的计量主要是检验员工的合作和交流等情况，可以通过内部流程的改善来衡量。

　　(四）平衡计分卡运用实例

　　在此以一家石油公司为例具体说明平衡计分卡如何在实践中运用。

　　1.公司基本情况简介

　　该公司拥有5家现代化的炼油厂、近8000个加油站、7%的市场份额。公司的组织结构是按照职能编制的。供应部门将原油运抵公司的各个炼油厂;制造部门负责经营炼油厂，将原油加工成为汽油、煤油、燃油、柴油、喷气发动机燃料、润滑油以及其他石化原料;产品供销部门将炼制后的石油产品通过管道、驳船和卡车运抵遍布全国的地区集散站;集散站主管们负责收运、存储和管理石油产品的巨大存货，并且将产品分销到零售商和分销商手中;营销部门决定应如何将公司产品包装、分发并通过批发商和零售商销售给最终客户。当前公司面临的经济环境不容乐观:公司处在一个已饱和而成长趋缓的大宗物品的产业，竞争加剧，资金投入不足，投资回报效益不佳，销售量和盈利性不断下降，开始出现亏损，公司已经陷入困境。

　　2. 公司制定的整体战略

　　该公司曾企图以“产品领先”的战略来建立差异化竞争优势，可由于竞争者也竞相采取类似的做法，使得公司无法真正做到在产品差异化上的区隔与领先，因此公司的管理者们试图找到新的成长战略和差异化竞争优势，希望能吸引特定的客户群，也就是那些愿意因为更好的购买体验而付更高价格来买更多的高质量商品的客户，并且会在加油站附设的便利商店采购其他日用品。他们把这种战略称之为客户关系差异化战略。这一新战略有两大重心:其一是降低成本，并且提升整个价值链的生产力；其二是增加高价位的产品和服务的销售收入量。

　　3. 利用平衡计分卡将整体战略转化为具体执行语言

　　下面，我们根据平衡计分卡的理论，从财务、客户、内部经营流程以及学习与成长四个层面对该公司将其战略转化为执行语言的过程进行分析。

　　(1) 财务层面。该公司财务层面的最高战略目标是，在3年内将投资资本回报率由7%提高到12%,为此公司需要采取两项重要的主题:生产力提升和销售收入成长。生产力提升需要通过降低成本和提高资产利用来达成。销售收入成长则包括产品销售量的成长以及非油类产品的销售收入增加。非油类产品指在加油站附近设便利商店以提供一般日用品以及增设与汽车相关的服务和产品（如洗车服务、换油、局部维修、以及机油、润滑油和一般零件的销售)。

　　(2) 客户层面。公司营销部门提供了一份客户研究报告，报告中列举了5种客户群体以及相应的购买情况：（如下表）

　　道路勇士是指拥有较高收入的中年男性，他们往往购买高品质汽油；忠诚族属于中高收入阶层，忠诚于某一品牌或某一特定的加油站;3F世代往往生活特别漂泊不定，驾车的历程长，愿意吃便利店里的快餐食品;居家族通常是日间接送孩子上下学的家庭主妇，对于光临哪家加油站无所谓;价格敏感型用户通常经济拮据，更关心价格，很少买价格较高的高品质汽油。公司经过分析了解到:公司若选择价格竞争，争取价格敏感度高的“省钱族”和居家族客户，必须尽可能降低整体价值链流程的成本包括加油站的营运成本，这实际上是非常困难的事情。而其他三类客户群都有高于购买标准化商品的期望和需求，因此公司选择了提供优越购买体验来争取这三种类似客户群体一道路勇士、忠诚族和3F世代。

　　如此一来，公司就有了一套客户层面的衡量指标:三大目标客户群的市场占有率以及客户价值主张的总测评等级。要实现客户价值主张的总测评等级，需要公司委托一家外部机构，由该机构定期派代表到各加油站加油和购买食品然后他们根据事先制定好的标准来测评每一次的购买体验。

　　(3) 内部流程层面。对财务和客户层面所欲达到的成果给予了明确的界定之后，公司将其内部流程的两项重点直接与客户层面的目标相衔接:开发新的产品和服务、由非油类销售收入来增加经销商的利润。很明显，公司希望通过新产品和服务的提供，以实现其优越的客户购物体验。另外，非油类产品和服务可以增加经销商的销售收入，并降低对油品获利的依赖程度，使公司有较多的利润分享空间，并同时维持双赢关系。

　　除了以上衔接客户层面目标的流程之外，与财务层面有关成本的主题相关的指标还应该有：降低作业成本、提升固定资产生产力和良品率、维持一致的环境、安全与健康、防止有害的事故等。

　　(4) 学习与成长层面。学习与成长层面的战略目标就是创造训练有素且士气高昂的工作团队。公司的学习与成长能力有三个主要来源:人力、系统和组织程序。

　　人力方面，平衡计分卡需要衡量员工的表现，借助的量度指标可以是员工满意度、员工保持率以及员工生产率。通常而言，员工感到满意是提高劳动生产率、反应速度和服务质量的必要前提。促使员工感到满意的因素有很多，如参与决策、在做好本职工作时得到肯定、后勤部门提供积极支持、主观能动性得到鼓励等等。员工可以从1—3分或1—5分的标准给本人对公司的满意程度打分。这样，利用平衡计分卡上列出的员工满意度综合指数，管理者就可以对每个科室、部门、工作岗位的员工的满意程度有所了解。员工保持是指公司保留那些有长期利益的员工。长期雇用的、忠诚的员工充分理解公司的价值观念，对业务流程了如指掌，并且对客户的需求非常敏感他们是公司的脊梁。衡量员工生产率就是对员工所接受的总体培训的效果进行测评，这种总体培训包括员工技能、改善工作态度、改进经营流程并使客户感到满意。衡量员工生产率最简单的指标是员工给公司带来的平均收入。

　　系统方面，平衡计分卡需要衡量公司是否拥有快捷的、及时的、准确的信息系统，利用这些信息系统，公司的员工可以随时获得他们所需要的足够的信息。除此之外，一线员工还需要得到生产的产品和所提供的服务的反馈信息。只有得到这些反馈信息，员工们才能贯彻改进计划，有系统地消除弊端，从而在生产过程中减少成本和时间的浪费。

　　组织程序方面，平衡计分卡衡量的是公司的内部环境的优劣。公司如果不能有效地激发员工的积极性，促使他们以最好的方式为公司服务，或不能给员工以充分的授权，那么再完美的信息系统也不能保证公司获得成功。这方面的衡量指标可以使用以下两项:测定被采纳的建议数量、对团队的表现进行评估。

　　平衡计分卡纳入到战略管理会计中来，使战略管理会计体系更加完善，战略管理会计不仅解决了战略制定的问题，更为战略构想的落实提供了切实可行的方法。