论管理会计工具整合系统

　　管理会计工具整合系统是针对各项相对独立的管理会计工具（或简称管理工具）如预算管理、平衡计分卡（BSC)、经济增加值（EVA)、作业成本法（ABC)及作业基础管理（ABM)等提出来的。之所以说这些管理会计工具是相对独立，是因为一方面它们各自都构成一个相对独立的管理控制闭环，自成体系；另一方面，这些管理会计工具发挥作用的区域既有交叉又有重合，从而在某种程度上存在工具应用间的互补性。

　　但由于忽视对各种管理会计工具相对独立的特性及内涵的认识，企业在具体应用这些工具时，不同程度地存在以下三种倾向：（1）单纯强调某个单一管理工具的系统性和全面性，而忽视其应用局限性，排斥其他工具的补充使用；（2)盲从众多管理产品的供给，认为各种管理工具的运用越多越好，但没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题，从而导致各种工具间“功能”重复、掣肘甚至相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，甚至出现内部管理混乱；（3）热衷于求管理工具更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本。

　　形成上述现象的原因是多方面的。本文认为，其中关键诱因是到目前为止，在理论上缺乏清晰明确的关于系统运用各种管理会计工具（特别是新旧管理会计工具衔接与整合的）指导性原理。本文通过分析几种主要管理会计工具的特性及相互之间的逻辑关系，提出各种管理会计工具应用整合的基本框架，希望对我国企业管理会计系统的应用实践具有指导意义。本文第一部分将重点阐述管理会计的功能变化及主要管理会计工具更新；第二部分将以管理控制或业绩管理框架为基础，分析各种管理会计工具间的“差异一互补”特性；第三部分则从互补性出发，系统思考管理工具的整合问题，并给出我们认为可行的管理会计工具应用的整合方案，并对全文进行小结。

　　一、管理会计的功能变化与工具更新

　　在构建管理会计工具整合系统之前，有必要对管理会计概念及功能进行重新审视。近二十年来，西方理论与实务界都在重新定位管理会计功能。国际会计师联合会（FAC)在1989年发布的《管理会计概念公告（managementaccountingconcepts)》中称，管理会计是管理过程的一个组成部分，主要为管理计划和管理控制提供相关信息。仅过十年（999年3月），IFAC在其修订的《管理会计概念》公告中，将管理会计的概念界定为关注组织资源运用的管理过程，通过不断的检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值；同时该公告还指出概念中的组织资源不再局限于财务资源，还包括作业流程、员工、创新能力、忠诚的顾客以及其他可以确认为核心能力、战略能力或知识资本的资源。同时英国特许管理会计师协会（CIMA)、国际管理会计师协会（IMA)也持有这一观点，并修订了管理会计的概念根据上述概念，我们可以将管理会计功能归纳为以下两点：

　　第一、成本计算与管理信息提供。它透过业务经营、流程、作业分析等，进行相关成本计算收集并提供各种管理信息，如产品成本信息、产品及作业质量信息、时间信息、产品及顾客盈利性信息等，从而支持管理决策与控制。

　　第二、实施管理控制。其主要环节包括：（1）在明晰组织长期目标与战略的基础上，将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行；（2)组织结构与流程调整，即根据环境变化及管理跨度需要，设置与组织目标相一致的组织架构与业务流程，并根据业务流程与组织架构分配权力、责任；（3）任务设定，即为组织目标设定和选择行动计划，识别具体的关键业绩衡量指标或“价值驱动因素”，为业绩指标设立标杆并分配实现业绩所需的资源；（4）实施控制，即主要通过信息报告监督战略实施与执行情况；（5)业绩评价，即评估分析战略执行的成功度，实施经营业绩和管理业绩评价，并将评价结果与奖惩相挂钩。

　　管理会计功能发挥有赖于各种管理会计工具的应用。传统管理会计工具以预算管理、标准成本法、差异分析等为代表，但近年来，尤其是20世纪90年代以后，管理会计系统功能的提升推动了管理会计工具的创新与完善，更多新的管理会计工具出现在人们的视野中，最具代表性的有作业成本法与作业管理(Cooper&Kaplan，1991;CooperetaL1992)、平衡计分卡(Kaplan&Norton，1992)、EVA(Stem&Stewait,1993)、标杆法（Balm,1992)等。新的管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式，大大促进了管理会计的发展。与此同时，这些变化也带来了一些新问题，主要是这些管理会计工具各自的特点是什么，企业将如何综合、系统、有效地选择运用这些管理会计工具。

　　二、四种主要管理会计工具的差异性与互补性：理论上的梳理

　　在目前众多的管理会计工具中，被宣称能自成体系并独立进行管理控制或业绩管理的工具，主要包括：预算管理系统（在我国更多地称为“全面预算管理”）、平衡计分卡、EVA管理、作业成本法和作业管理等。根据上述管理控制的主要环节，下文分别对这四种管理控制工具进行分析评价：

　　(一）预算管理系统

　　预算作为传统管理控制体系的代名词，自20世纪20年代产生以来一直是西方企业标准管理程序，它涵盖目标设定、执行控制、差异分析、反馈与考核等内容，从而长期处于企业控制系统中的核心地位。我国近年来兴起的“全面预算管理”更是超越了西方传统预算管理模式，并在某种程度上成为我国企业内部控制系统的惟一形式。

　　但随着组织环境发生重大变化，传统预算制度弊端也日渐显现。这主要表现在：（1)预算的财务特性突出，难以与公司战略规划相对接。预算与战略可以看成是面对同一“价值增值问题”的两种不同的文化语言，预算强调数据与财务文化，而战略强调经营文化与非财务因素，因此，无论从规划或是控制与评价，都使传统预算体系缺乏战略相关性；（2)预算缺乏组织适应性，预算仍然是“命令一控制型”组织的管理工具，无法满足组织柔性和作业单位（或作业团队）多变的需求。国外一些企业认为预算已无法为价值增值做出贡献，甚至放弃了实施多年的传统预算系统实施名为“超越预算”的控制模式。(3)仍然是由于预算的财务特性，预算控制常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽余、业绩操纵等问题。在一些企业里，预算成为“数字游戏”、“费时耗力”的代名词。

　　当然上述问题并不都是预算程序本身固有，预算管理闭环及其全面、系统性是不容置疑的；但预算管理的财务属性和控制型文化，抑制了管理会计作用的发挥，却是客观的事实，因而预算制度需要与其他新的关注组织非财务资源并有助于提升内部管理价值的管理工具相结合。

　　(二）平衡计分卡

　　平衡计分卡是20世纪90年代初期由RobertKaplan与其合作伙伴DavidNorton创建的一套旨在扩展管理者关注点的新的管理会计方法，发展至今，它已成为战略管理的有效工具。平衡计分卡的独特之处在于:第一，它在一个评价系统中通过因果关系链，整合了财务和非财务的战略指标，关注结果指标和驱动指标，使其成为一个前向反馈的管理控制系统；第二，平衡计分卡通过非财务指标的三个维度，准确反映出了近10多年来企业技术及竞争优势变化的实质，即无形资产（如客户关系、创新能力、业务流程、员工素质、信息系统等）已成为了企业竞争优势的主要来源，从而使业绩管理更具战略相关性。正是上述鲜明特点，平衡计分卡的概念一经提出就受到了理论界、企业界及咨询业的广泛认同。

　　尽管如此，随着平衡计分卡在企业推行的日渐深入，从管理会计系统功能的角度，人们发现它仍然存在着一些明显的不足：（1）平衡计分卡的重点放在了业绩指标的选择和平衡上，但没有涉及各指标目标值确定方法，解决“如何进行平衡”的问题；（2)财务业绩可以适时取得并加以审计，但非财务业绩的采集则难以适时且无法审计，这种时间上、准确上的差异性，会导致它只能用于年度（或半度）的业绩评价，而无法做到月度或其他更为适时的监控与评价，即使做到，成本也很高；（3)平衡计分卡没有涉及组织资源的分配问题。

　　本文认为，平衡计分卡的战略执行和评价功能需要强化，其固有缺陷可以通过其他管理会计工具来补充。事实上，针对这些不足，RobertS.和教授也已改变了以往强调的以平衡计分卡为管理控制中心的论点⑤认识到平衡计分卡的战略管理功能必须与传统的预算系统相结合才能真正发挥作用，如果不能借助预算这一企业资源分配工具，战略实施终究还是空中楼阁。为此，他们提出了战略预算的概念及其运作过程设计思想。

　　(三）EVA管理系统

　　传统管理会计功能之一是如何面对分权化的组织进行业绩评价，ROA或ROE指标也因而成为最主要的组织业绩评价指标，但人们发现，剩余收益（RJ)指标由于考虑资本成本和风险而更具控制特征；后来由Stern&Stewart等人提出的经济增加值（EVA)概念，则主要针对RJ法的各种不足而提出。时至今日，EVA已应用于管理目标设定、持续管理改进、业绩评价和报酬计划设计等管理领域，它不再是一个单纯的业绩评价指标，而且是一种管理工具®。

　　从管理控制系统角度分析，以组织分权为特征的EVA管理体系，存在以下明显优势：（1)利用EVA管理可以使管理者更致力于创造股东价值，使企业的日常经营活动与价值创造、长期目标密切相关；（2)EVA管理系统包涵一个独特的激励系统一“奖金账户”，解决传统奖励计划易导致的盈余操纵与投资短期化行为。但是，该系统推行存在以下难题：（1）彻底授权问题。EVA管理系统要求将企业经理人当成准所有人（quasi-owners)并将投资决策权下放给企业的下层，但这个要求对于多数企业并不现实；(2)战略执行问题。EVA系统认为财务资本驱动着企业的成长（而不是非财务资本)，故EVA管理所谓的战略实际上是一个“黑箱”；（3)信息系统和沟通机制过于单一，公司管理行为被“简单化”、“理性化”了；(4) EVA管理无法有效实施“全员管理”，因为财务责任分解只是针对某种程度而言的，财务责任难以分解到员工层次，其对年度EVA增量的贡献往往难以区分，因而无法解决员工的“偷懒”与“搭便车”行为。而在这一点上，其他管理工具则具有明显优势。

　　(四）作业成本法及作业基础管理

　　作业成本概念最初是为了更好地计量成本、解决共同成本分摊问题而提出。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身，上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要和增值目标的作业基础管理。

　　由于只涉及技术层面而非管理控制层面的问题，因此作业成本法或作业基础管理在逻辑上还很难说是一种完整的管理系统。但作为一种有效的价值分析技术从管理会计工具整合角度，它至少有助于:

　　(1)通过作业分析和价值链分析，真正识别价值驱动因素，剔除非增值作业；（2)通过建立作业成本计算及作业定价，帮助企业建立标准作业成本；（3)通过作业基础管理，深入分析企业内部与外部顾客盈利性，以及企业产品、顾客的盈利性，引导产品、顾客结构调整；（4)有助于完善预算技术，建立经营型的作业预算管理体系。

　　下表以管理会计功能框架为基础，对预算、平衡计分卡、EVA及作业基础管理这四种工具进行简要的比较与总结：

　　三、管理会计工具整合系统的构建

　　任何组织都离不开战略管理，都离不开价值增值这一目标。企业战略选择与战略规划应视作管理会计工具整合系统应用的前提，它不属于管理会计的功能范畴。基于这一认识，我们认为：第一，管理会计整合系统是各种管理工具的优势互补系统；第二，该系统的管理边界不应超出“信息提供”和“管理控制”这两大功能所确定的范围；第三，该整合系统的直接目标是提高管理会计对内部经营活动的经营协调力、管理控制力、价值增值力；第四，这一系统不是机械的，它是权变、逻辑化的体系，企业应根据“需求”而不是根据“供给”来应用这一系统，有用性和适应性是评价这一整合系统应用的判断标准。

　　根据前述中的管理控制环节，我们认为，管理会计工具整合系统主要由以下几个方面组成：

　　1. 平衡计分卡与战略决策行动化、具体化。战略管理（包括战略选择与战略规划）应当能够被具体化和行动化，尤其是在战略经营单位（SBU)这一层面。平衡计分卡作为一种管理工具，应当在这方面充分体现其优势。

　　2. 作业基础管理与组织（或业务）流程设计。管理会计整合系统应当通过作业基础管理来提高其价值增值力，即通过价值链分析来帮助企业提高组织与业务流程效率。由于作业成本法能够更精确地分摊成本从而能为企业标准作业制定与预算编制、平衡计分卡、财务报表提供更为准确的数据，并全面支持企业的战略规划、预算编制与执行、绩效管理等。

　　3.预算与资源配置、过程监控。理论上认为，以预算管理为平台构建的资源配置和财务规划系统，在管理会计整合系统中具有不可替代的作用。借鉴Kaplan等人的战略预算概念，可以将公司预算分为两大类型：（1)日常经营与作业预算它主要是对维持企业生存的现有产品、业务和客户的预算；(2)战略经营与平衡计分预算，它主要是对促进企业发展的新产品、新服务、新的客户关系进行的预算。其中：作业预算是基于作业分析而对组织预期作业的数量表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相《costmanagement:astrategicanphasi^)第二版，MtGmwHill,2003,PP335〜337„应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进®。战略预算则是以新增业务单元为对象来确定资源配置方案的，这类业务单元可以是新增产品、新增服务或符合公司既定战略意图的新增投资项目，它从平衡计分卡的四个维度，特别是非财务维度来衡量未来经营目标、所需资源，并结合财务目标导向来确定资源配置方案。另外，利用预算报告系统对战略、经营计划及预算的实行情况进行过程跟踪、反馈、调整与控制。

　　4.平衡计分卡、EVA指标与管理业绩评价。完整的管理控制体系离不开业绩计量、评价。建立以平衡计分卡为主体的业绩评价体系，其中以EVA及其改进指标来嵌入财务业绩考评中，是改变传统预算评价的主要思路。传统预算强调预算考核的重要性，但过份侧重于财务考核的结果，从而忽略了评价系统对公司战略和公司可持续发展的影响，预算考核的短视行为已日益显露。强调非财务变量的业绩考评体系正是平衡计分体系的主要优势。在公司组织层面和内部经营层面，对照价值驱动因素，建立多维业绩评价体系是必要的，平衡计分体系完全可以满足这一需求。

　　毫无疑问，企业如能深入理解各种管理会计工具的特点，将其有机整合于一个管理控制框架之中综合运用，应该能够实现使用效益的最大化，但是由于企业环境的差异性，企业在应用这一整合系统时，应根据公司规模、现有的管理水平和管理文化、提升管理的成本效益函数等因素，权变选择。我们认为:(1)构建管理会计工具整合系统的目的，在于理顺各种管理工具应用间的逻辑关系，强调工具间的互补性与整合效应，而不在于创造一种新系统；（2）如何针对企业特定环境进行管理会计整合系统的“个性化”改造，特别是针对我国企业所面临的环境与文化特征，进行管理会计工具的“本土化”，将是未来研究的重点内容。