中国管理会计理论与实践: 1978年至2008年

　　1978年改革开放以来，伴随着中国经济体制的改革中国管理会计理论与实践取得了引人注目的进展。管理会计主要侧重于为企业经营管理服务，对企业组织的体制及其所面临的市场环境具有依附性。因此只有理解中国经济体制改革历程，才能真正把握改革开放三十年来的管理会计理论与实践。本文立足中国经济体制改革实践，回顾改革开放三十年来管理会计理论与实践的发展历程。

　　一、中国经济体制改革历程：管理会计理论与实践发展的制度背景

　　中国经济体制改革起源于国营企业©特有的制度安排。因此，国营企业产生的背景是理解中国经济体制改革历程的基础。

　　(一)中国国营企业产生的背景

　　中华人民共和国建立之初，面对相当落后的经济发展水平和不合理的经济结构，中国共产党领导的政权的首要任务就是尽快改变落后的经济结构，提高工业化水平，特别是提高重工业在工业结构的比重。因此，中国选择了重工业优先发展作为经济发展战略（林毅夫等，1997FP15〜17)重工业是资本高度密集型的产业。在经济基础十分薄弱，资本稀缺的条件下，如果依靠市场机制来配置资源，不可能将投资引导到重工业部门。为了实现优先发展重工业的战略，中国政府不仅要掌握资源的配置方向，而且还要对生产经营过程所产生的剩余收益加以控制。由此，中国实行了高度集中的资源计划配置制度。国营企业特有的制度安排应运而生。

　　尽管当时的企业制度称为“国营企业”但政府不可能直接经营管理国营企业，只能将其委托给代表国家的经营者代为经营管理。为了防止经营者侵犯国家作为所有者的权益，保证将有限资源用于国家经济建设上，国营企业没有任何生产经营自主权。按照当时的设计，国营企业并不具有企业的性质（吴敬琏，1999PP156〜158)。国营企业是一个“超经济性质，，的组织，它一直担负着特殊的“历史使命，，即弥补市场的缺陷。因此，从根本上说，国营企业特有的制度安排在于弥补市场机制配置资源的缺陷。从这个意义上说，国营企业本质上是“反市场”的。一旦中国进入社会主义市场经济环境，国营企业的“反市场”本质便难以与市场经济环境相容。

　　(二）中国经济体制改革历程

　　以国营企业为主导的经济体制运行导致了畸形的产业结构、缺乏竞争和必要的激励机制，资源配置效率低下。20世纪60年代初期人们就已经觉察到这个问题，试图解决这个问题的改革也可以追溯到那个时期（林毅夫等，1994)但是，1978年以前中国的经济体制改革从未触及传统经济体制的深层问题。1978年12月召开的中国共产党第十一届三中全会，拉开了经济体制改革的序幕。

　　始于1978年底的经济体制改革大体上经历了三个阶段（张晖明，1998)

　　第一个阶段的重点是改革微观经营机制（1978年底到1984年10月）对国营企业放权让利。国营企业制度安排最明显的表现就是企业没有活力，企业生产经营者缺乏积极性。因此，改革的立足点就是对企业放权让利，改进企业微观经营机制，建立经济激励机制，诱发经营者的积极性，提高生产效率。

　　第二阶段的重点是改革资源配置制度，开始重视市场体制建设（1984年10月到1991年底)1984年10月中国共产党十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》明确指出经济体制改革的中心环节是增强企业活力，强调建立自觉运用价值规律的计划体制，发展社会主义商品经济，开始重视市场体制建设。为了增强企业活力，改革深化到资源配置制度方面，在物资、外汇、金融等各领域全面改革并取得实质性进展。同时，为了深化企业改革增强企业活力，改革围绕经营机制转换这个中心展开，在全国范围内的国营企业普遍推广承包制。

　　第三阶段的重点是明确社会主义市场经济改革目标，转换企业经营机制，构建社会主义市场经济的微观基础（1992年以来)1992年春天邓小平的南巡讲话，冲破了关于计划与市场争论的框框，解放了思想。1992年10月，中国共产党第十四次全国代表大会提出建立社会主义市场经济体制的目标，要求完善市场环境，转换企业经营机制，使企业成为真正以市场为导向的资源配置主体。1993年11月，中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”②的现代企业制度成为建设社会主义市场经济的微观基础，同时，也是国有企业改革的目标模式。

　　此后，中国经济体制改革总体上一直沿着企业产权和市场化两条主线展开。

　　二、中国管理会计理论的发展

　　尽管改革开放之前，中国尚未出现“管理会计，，这个术语，但就其本质而言，中国一直存在“管理会计，，理论与实践(胡玉明，2002)不过，中国正式出现“管理会计”这个术语则无疑是20世纪70年代末改革开放之后的事情。不可否认，中国管理会计理论伴随着中国改革开放，一路同行，与时俱进，不断发展。

　　(一)20世纪70年代末至80年代初，管理会计的引进阶段

　　从20世纪70年代末期开始，适应中国的改革开放形势，会计学界以极大的热情，积极引进西方管理会计。这个时期，大量介绍西方管理会计的论文散见于各种会计刊物。其中，具有代表性的文献包括：（1)杨时展的《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变》和《现代会计向传统会计的挑战》©;(2)余绪缨的《现代管理会计主要特点及其吸收利用问题》《现代管理会计的形成发展与“洋为中用’’》《现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科》和《现代管理会计中几个基本理论问题的探索》。

　　与此同时，一批管理会计教材得以面世，最具代表性的教材当属：（1)余绪缨编著的高等财经院校统编教材《管理会计》（1983年）（2)李天民编著的中央广播电视大学教材《管理会计学》（1984年）这两本教材当时都具有重要影响，对于中国引进西方管理会计起着重要的作用。同时，这两本教材以及其他教材如羡绪门编著的《管理会计》、胡文义和陆廷纲编著的《管理会计》等教材的出版，标志着中国已经基本完成管理会计的引进工作。

　　这个时期，中国管理会计理论处于引进阶段，其总体特点就是介绍西方管理会计。但是，从所介绍的管理会计内容看，已经预示到其未来发展的广阔空间。

　　(二）20世纪80年代中后期，管理会计的普及阶段

　　随着管理会计的引进，会计学界开始讨论管理会计的对象、职能、目标、原则、方法、理论基础、理论框架、管理会计学科属性及其与相邻学科如财务管理的关系等问题。尽管上述问题都存在众多争论，但中国各高等财经院校纷纷将《管理会计》作为会计学及其相关专业的专业课或选修课，催生了大批管理会计教材。与此同时，当时的厦门大学、上海财经学院和天津财经学院等高等财经院校开始招收“管理会计”研究方向的硕士研究生，厦门大学和上海财经学院等高等财经院校开始招收“现代管理会计”研究方向的博士研究生，大批掌握管理会计的专业人才进入会计学界和企业界，对管理会计的普及与推广运用发挥着重要作用。可以说，中国管理会计在争论中得到普及与推广运用。

　　在20世纪80年代中后期的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到企业承包经营责任制，乃至企业的股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路就是对企业放权让利，以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得一定的成效。同时，政府对市场功能进行了培育，市场机制开始发挥作用。一批适应市场并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系（胡玉明，2004)20世纪80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计或厂内银行。由此，中国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997)会计学界对责任会计的概念和内容进行了介绍和普及。张苏（1980)、王有枚（1982)胡文义（1982)裘宗舜(1983)、杨继良（1985)和石人瑾（1986)等文献都探讨责任会计及其在中国企业的运用问题。企业界也积极总结实施责任会计的经验（庄恩源，1986张承涛，1986王光正、吕惠民，1986王望清，1987刘挺，1989)。不过，与中国经济体制改革历程相适应，20世纪90年代以前管理会计的运用侧重于企业内部，没有明显的市场特征（胡玉明，2004)。

　　总体上看，这个时期管理会计理论的发展具有两个特点：（1)发表了大量介绍西方管理会计的文献；（2)出现了一些将西方管理会计与中国管理情境（ManagmemOnex)试探性结合并探讨西方管理会计在中国企业运用的文献。不过，这些文献依然“洋味十足，地方风味不足”“原创性元素”不多。

　　(三）20世纪90年代之后，管理会计的反思与提升阶段

　　1987年，美国学者约翰逊和卡普兰出版了轰动西方会计学界的《相关性消失：管理会计的兴衰》，引发了西方管理会计学界的论争并使其进入“反思期”。与西方会计学界“遥相呼应”西方学者对管理会计的反思迅速引起中国会计学界的重视⑤，李天民（1990)提出要建立具有中国特色的管理会计理论与方法体系。孟焰（1991)结合中国的实际情况提出建立具有中国特色的管理会计学科。余绪缨（1992)提出包括微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计”新概念。

　　与中国20世纪90年代的改革开放步伐相匹配，中国管理会计进入反思与提升阶段。中国管理会计涌现出了一些具有创新性或“本土化”改进的理论与方法如作业成本法、经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等。这些理论与方法引入中国并加以中国“本土化”改进，取得较好成效。

　　1.作业成本法

　　中国会计学界“与时俱进”地关注管理会计的国际学术论争。杨伊勤和李天民（1989)、楼申光和陈建明（1989)评介了作业成本法。余绪缨等在1993年至1994年间在《当代财经》连续发表8篇相关论文，较为全面地介绍了作业成本法与作业管理及其框架，探讨作业成本法与作业管理在中国运用的可行性，为后续研究奠定了坚实基础。会计学界对作业成本法的研究和介绍引起了一些企业的重视并开始尝试实施。王平心等（1998)、欧佩玉和王平心（2000)、王耕等（2000)、《管理会计应用与发展的典型案例研究》课题组（2001)、王平心（200$2002)和张蕊等（2006)等文献都总结了中国企业运用作业成本法的基本经验。

　　2.经济增加值

　　中国会计学界较早介绍经济增加值的文献主要是张小利（1998)、刘力和宋志毅（1999)等。经初步介绍之后，会计学界开始探讨经济增加值在中国的运用如杜颖和张佳林（2003)、黄卫伟和李春瑜（2004)以及李敏和何理（2007)等。值得一提的是，黄卫伟和李春瑜（2005)在阐述经济增加值基本原理基础上，还较为详细地介绍了华为技术有限公司、TCL集团有限公司以及许继集团有限公司实施经济增加值的经验。

　　3.平衡计分卡

　　20世纪90年代末，中国一些期刊开始出现有关平衡计分卡的文献如杨臻黛（1999)、叶盛（2000)和吴金梅(2000)。不过，这个阶段的文献多数是介绍平衡计分卡思想、概念、内容和结构等方面，鲜有创新与实践元素。2001年之后，平衡计分卡在中国越来越得到重视。有些企业开始率先尝试运用平衡计分卡，张悦玫和栾庆伟（2003)以及王黎萤和陈劲（2003)等文献都是企业运用平衡计分卡的实践总结。在这个阶段，管理咨询师“功不可没”其中有代表性的如博意门咨询公司的毕意文和孙永玲，他们对平衡计分卡的研究融合了中国的文化背景、经济环境和实际案例等“本土化”元素，可以视为中国平衡计分卡研究的主要文献（2003)。

　　4.全面预算管理

　　尽管中国计划经济时代的“生产技术财务计划”相当于全面预算，但是，改革开放之后，中国企业界才正式接受“预算管理”概念。1999年之后，全面预算管理开始成为会计学界的研究热点。1999年，国家经济贸易委员会发布的《关于国有大中型企业建立现代企业制度，加强企业管理的规范意见》要求“推行全面预算管理”。2000年9月，国家经济贸易委员会发布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行))明确提出企业应建立全面预算管理制度。2001年4月，财政部发布《企业国有资本与财务管理暂行办法》要求企业实行财务预算管理制度。2002年4月，财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》进一步提出企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。

　　王斌（1999)从经济学的角度论述了预算管理的必要性，提出企业应按照生命周期选择预算管理模式。王斌和李苹莉(2001)认为预算目标是公司股东、董事会、经营者等利益相互协调的过程，也是一个各不同利益集团之间讨价还价的过程。王斌和李苹莉（2001)还分析了预算目标的指标导向及其涵义、单一法人利润预算目标确定及其目标分解、多级法人制与企业集团利润预算目标确定与分解等问题。南京大学会计学系课题组（2001)调查了中国企业预算管理现状。《管理会计应用与发展典型案例研究》课题组（2001)以中原石油勘探局1994年至1998年间预算管理的案例为基础，釆用现场研究的方法，概括出集团公司管理的资金预算整合模式和全面预算整合模式。

　　于增彪等（2004)提出中国式预算管理系统的框架，为会计学界与企业界解决中国预算管理研究和实务的分散性问题提供了一个共同的参照系。这可视为卡普兰的预算模式在中国的“本土化”改进与拓展。李国忠（2005)认为不同类型企业集团宜釆用与其管理目标相适应的预算控制模式。李国忠（2005)还提出实行折中型预算管理应解决好预算权和预算大纲问题。李志斌（2006)从行为基础、组织体系和预算技术等三个维度构建新型组织的预算管理模式。中国会计学会编的《企业内部控制与预算管理专题》汇编了2004年6月中国会计学会组织召开的“企业内部控制与预算管理”专题研讨会的论文，较为全面地反映了会计学界与企业界对“企业内部控制与预算管理”的研究状况。王斌（2006)则是对其多年来公司预算理论研究与实践“现实遇到的问题的提炼和总结”。

　　5管理会计工具的整合

　　诚然，中国已经引入诸如作业成本法、经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等各种管理会计工具。但这些管理会计工具并不等同于管理会计，需要有效地整合。

　　胡玉明（2001)认为21世纪管理会计的主题是“企业核心能力的培植”并以此整合各种管理会计工具，构建21世纪管理会计的基本框架。王斌和高晨（2004)提出了各种管理会计工具运用整合的基本框架。高晨和汤谷良（2007)则认为不同的管理会计工具各有专攻，但就系统性而言，各种管理会计工具都有所欠缺，都忽略了管理控制系统其他一个或两个重要的功能，构建整合的管理控制系统是更为现实的选择。

　　20世纪90年代末至21世纪初，面对扑面而来的知识经济，余绪缨（1998)意识到社会文化观对管理会计的深刻影响，从更广阔的视野，展望21世纪会计学科的发展趋势。余绪缨（1998)认为管理会计的研究不能局限于其技术层面，必须同社会文化观相结合。由此，余绪缨（2003)认为应该立足于中国的社会文化观整合各种管理会计工具。傅元略和余绪缨的(2007)较为系统地研究与企业创新相关的管理会计理论与实践问题，从另一个侧面研究了各种管理会计工具的整合问题。

　　此外，会计学界还引进并“本土化”了资本成本管理会计、人力资源管理会计或智力资本管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、战略管理会计、质量成本管理会计、环境管理会计和价值链管理会计等新兴的管理会计分支，并取得一定的成效，发表或出版了相应的文献。

　　三、中国管理会计实践运用情况

　　管理会计是否从理论走向实践？这是一个存在争议的问题，但中国从来不乏管理会计运用的“典型”案例。从中国改革开放之初（1979年）的首都钢铁公司内部承包经营责任制，到20世纪90年代的武汉钢铁公司的“实际成本核算，目标成本控制，责任成本管理’’、上海宝山钢铁公司的“全面预算管理”和邯郸钢铁公司的“模拟市场核算，实行成本否决”等等，都是管理会计运用的“典型”案例。即便是作业成本法（王平心，20012002)经济增加值（黄卫伟、李春瑜，2005)和平衡计分卡（毕意文、孙永玲，2003)等管理会计“新宠”在中国也有其运用的“典型”案例。但不可否认的是，“典型”案例本身就意味着管理会计的运用尚未普遍。

　　(一)中国会计学会所做的努力

　　自从中国引进西方管理会计以来，会计学界与企业界就广泛重视管理会计运用问题。为了推动管理会计的理论研究与实践运用，中国会计学会的会刊《会计研究》曾经于1997年首次开展以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为主题的大规模有奖征文活动。为此，《会计研究》发表了18篇具有较高质量的论文，从各种角度研究中国管理会计的运用与发展问题。这些研究成果对深化管理会计实务的认识起到了积极作用（杨雄胜，1999)。

　　1999年，中国会计学会专门成立了“管理会计与应用专业委员会”并在当年举行了全国性的“管理会计与应用专题研讨会”并出版了论文集。在中国会计学会1999年重点会计科研招标课题中，“管理会计应用与发展的典型案例研究”是取得资助金额最高、资助数目最多的课题。1999年4月，中国会计学会管理会计与应用专业委员会在中国总会计师协会的配合下，发起了“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动。

　　从此之后，中国会计学会始终设有“管理会计与应用专业委员会”每年重点会计科研招标课题都不乏管理会计主题。除了“管理会计应用与发展的典型案例研究”的各项研究成果之外，孟焰（2007)、潘飞（2007)、王斌（2006)和肖序(2007)等文献都是中国会计学会重点会计科研招标课题的研究成果。这些研究成果深化了中国管理会计理论的研究，提炼了中国企业运用管理会计的实践经验。

　　由此可见，中国改革开放三十年来，中国会计学会始终重视管理会计理论研究与实践运用，催生了一批具有较高质量的管理会计研究成果。

　　(二）中国管理会计实践运用情况调查

　　那么，经过各方努力，中国管理会计运用情况如何？众多调查显示，管理会计在中国企业的运用情况不容乐观。

　　暨南大学管理会计课题组（1995)的问卷调查显示：虽然当时中国的管理会计在理论与实践上都取得了一定成绩，但管理会计的研究基本处于初级的翻译介绍阶段，推广与运用成效并不太理想。孟凡利等（1997)的调查显示：企业领导人或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算账、报账工作，不重视管理会计。何建平（1997)对部分国有大中型企业的调查显示：（1)管理会计在企业得到了一定的运用，特别是责任会计；（2)责任会计的职能并没有充分发挥，而且在很多企业形同虚设；（3)总体而言，管理会计在中国没有得到普遍运用。林文雄和吴安妮（1998)对中国500家企业总裁的问卷调查显示：目前中国企业主要在成本会计系统、短期决策的制订、资本预算、标准成本核算、管理控制等五个领域运用管理会计，而且存在区域、企业规模和所有权结构差异等因素的影响。冯巧根（2002)对200家国内企业的问卷调查显示：标准成本法的普及地位没有达到50%责任会计（80.5%)、业务预算（79.7%)、存货支出预算（763%)资本预算(66.1%)和绩效评价（64.4%)等普及率较高，但新兴管理会计方法如战略成本管理方法、作业成本法、经济增加值、生命周期成本法、目标成本法和质量成本法，远远没有达到广泛运用的地步。

　　对比不同学者、不同时期的调查结果，可以得出如下主要结论：

　　1.20世纪90年代之后，随着中国改革开放向纵深推进，不仅传统管理会计方法在中国企业的运用越来越广泛，而且新兴管理会计方法也得到不同程度的运用。不过，传统管理会计方法依然处于统治地位，新兴管理会计方法的运用尚不普遍。

　　2.经济比较发达地区和经营管理水平较高的企业，管理会计运用的广度和深度都较为理想，其成效也较为显著。但经济欠发达地区和经营管理状况较差的企业较少运用管理会计，甚至可有可无。这就印证了“经济越发展，会计越重要”这句至理名言。

　　四、结论与展望

　　不可否认，伴随着中国的改革开放，会计学界以极大的热情，积极引进、消化、吸收和“本土化”西方管理会计并取得显著成效，管理会计的运用日益普遍，涌现出许多“典型”案例。完全可以说，没有中国的改革开放，就没有中国管理会计的发展。

　　不过，也应该充分意识到，尽管改革开放为中国企业运用管理会计奠定了坚实的基础，中国企业也确实在一定程度和范围内运用了管理会计，但从总体上说，管理会计在中国企业的运用还存在较大的局限性：管理会计在中国企业的运用主要依靠外部政策导向和行政推动，企业本身缺乏内在的意愿和需求。因此，往往“昙花一现”难以持久。企业界对管理会计的有效需求不足是管理会计得不到普遍运用的重要因素（胡玉明，2004)解决中国管理会计运用问题，应该从基本理念上为提高管理会计运用实效理出一条清晰的思路（杨雄胜，1999)与具有局限性的中国管理会计运用相比，中国管理会计理论研究更不容乐观。从某种意义上说，中国管理会计的“理论落后于实践”从表面上看，中国管理会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但其背后隐藏着“繁荣中的窘困”（胡玉明，2004)如果以国际主流研究的标准为标杆的话，那么，中国管理会计“研究”或“理论”水平的差距还相当大。

　　不过，随着中国改革开放进一步向纵深推进，企业界对管理会计的有效需求将日益提升，在中国会计学会及其“管理会计与应用专业委员会”的引导下，只要会计学界与企业界密切配合，积极倡导“研究问题的本土化，研究方法和研究范式的国际化”中国管理会计的未来将充满生机和活力。