管理会计信息披露:困境与应对

　　我们知道管理会计的重要职能在于满足内部经验决策的需要，其所得到的会计信息尽管对于企业来讲非常重要，但往往缺乏统一的规范和标准，给人们的理解带来不少困难。此外，管理会计信息的生产、传递、披露也具有较强的主观性，这使得对于管理会计信息质量的冲量面临不少现实困难。虽然如此，管理会计信息质量也有其特征，只有具备这些特征的管理会计信息才具备进一步披露的价值。

　　一、管理会计信息的质量特征

　　管理会计信息与财务管理会计信息在质量特征方面有很多共同点，但也有其特有的差异性，主要有如下几点特征

　　(一）准确性

　　信息是否正确，依赖于信息来源、传递、储存的可靠程度，不可靠的管理会计信息来源可能会对管理会计信息的加工、处理带来误导，进而得出错误的结论，而这些错误的结论会对企业的业绩造成影响，因为这些不正确的信息有可能导致决策的失误。管理会计的任务就是尽量提供准确的信息，如实客观地反映企业的绩效、成本等。虽然管理会计对信息的估计和预测并不一定绝对精确，但只要信息本身是准确的，即使有一些精确度的偏差，都是在合理的范围之内，因此管理会计的任务便是排除不正确的信息，让正确的、准确的信息尽可能达到精确，这样的信息对企业来说才是最为可靠的，可以据此来改善决策和调整经营的，对投资者和债权人来说，也是富有参考价值的。

　　(二）相关性

　　相关性是指管理会计所提供的信息必须与决策有关，提供不相关的信息会贻误决策时机，浪费决策时间，导致决策的失误。同时相关性是指与特定决策目的相关，与某一决策相关的信息与其他决策不一定相关。简言之，就是有可能导致企业利益的流入或流出的信息，可称之为相关信息。

　　(三）可理解性

　　管理会计所提供的信息应以使用者容易理解为准则，以使用者容易理解和接受的形式及表达方式提供。而提高易懂性的途径就是管理会计师应与信息的使用者加强沟通和协商，就管理会计报告的形式和内容进行讨论。此外，关于信息的表述等必须精确、无异议，不能含混不清。

　　(四）及时性

　　现代经济的特点就在于瞬息万变，商机稍纵即逝，管理者需要信息提供的速度越快越好，只有获得及时的信息才有助于正确合理的决策，才能把握机遇，抓住机会，获取成功。管理会计披露的信息必须是企业运营当期的会计信息，这样才会对投资者、债权人及其它利益相关者有参考价值。

    二、管理会计信息披露的成本收益分析

　　虽然主张管理会计信息公开披露的观点越来越多，但对此应该冷静分析，不能贸然行动，否则可能造成企业股票动荡。目前管理会计信息的公开披露存在诸多困难和障碍,这些困难和障碍可以从管理会计信息的属性和披露成本方面来考虑。

　　管理会计信息在被公开披露之前属于私人物品或俱乐部物品，但在公开披露后则会和财务信息一样变成公共物品，并体现出显着的外部性。所谓外部性，是指未被市场交易包括在内的额外成本和收益，公共物品正是外部性的极端情况。外部性可分为正外部性和负外部性。公开披露会计信息的正外部性表现为企业在披露会计信息的同时，其他相关信息使用者也可以免费得到这些信息，他们可以“搭便车”而无需另外支付费用，从而使整个社会受益，但它会増加供给方的成本；负外部性涉及的主要方面则包括会计信息失真及其对证券市场的消极影响等，它会増加全社会成本。根据成本效益原则，只有当会计信息披露的效益大于各种相关成本时，才是对全社会有效率的，否则披露只能造成杜会福利的降低。

　　就管理会计信息而言，信息技术的发展的确降低了披露的交易成本，但鉴于其自身特点，它的公幵披露会带来其他许多杜会成本的大量增加和总成本相对过高。主要包括以下方面：

　　1. 生产成本。公开披露后，管理会计信息必须不仅能够被会计主体内部管理者所理解，还要能够被整个公开市场的使用者所理解，这给信息的可理解性提出了更高的要求；同时，信息不准确的影响不再仅限于误导管理者的决策，还会误导市场上众多信息使用者的决策，甚至影响整个市场的正常秩序并带来法律责任。因此信息提供者必须生产出准确性和可理解性更强质量更高的管理会计信息，而管理会计自身的特点又决定了其信息的生产要涉及更多的预测和决策分析，运用更高层次的数学方法，并为揭高会计人员的素质而增加培训费用和薪酬。这些都将增加管理会计信息的生产成本。

　　2. 竞争劣势成本。管理会计信息本来是用于企业内部管理的，相比财务信息包含更多难以公开的内容，甚至涉及商业秘密，如成本控制、经营管理战略等方面的信息，资源稀缺性更强，也更具有私人物品的性质。管理会计信息的公开披露一方面能够满足企业利益相关者的需要，但另一方面也容易因为其正的外部性而造成其竞争对手“搭便车”的行为，导致其在竞争中的劣势地位，或丧失有利的谈判地位，带来竞争劣势成本。信息提供者为了避免竞争劣势成本必然会怠于披露信息，进而出现比财务信息披露活动中更为严重的“囚徒困境”，使整个社会的效率下降，成本上升。

　　3. 失信成本。当前财务信息披露失真问题成为世界性难题，而管理会计信息的公开披露会产生更为严重的失真。因为财务会计的核算和报告必须接受公认会计准则、会计制度及其他法规的制约，而管理会计信息则不受准则、制度的约束，在公开披露时，提供者更容易对信息进行粉饰和加工，误导相关使用者的决策，损害中小投资者的利益，带来失信成本。

　　4. 监管成本。为了避免上述管理会计信息提供不足和失真的情况，必须

　　由政府制定相关法规并组织有关部门进行监督和管制。但是由于管理会计信息成为公共物品后的外部性给企业带来的影响更甚于财务信息，缺乏推动企业提供信息的动力；而且管理会计信息面向现在和未来，多为分析性、预测性信息，主观因素很多，至今难于制定统一标准，对于它的监管难度和监管成本之高可想而知

　　5.信息处理成本。会计信息披露经过几十年的发展，信息的披露量已从最初的几张简单的报表扩展到包括报表、附注和表外信息的一个庞大体系，涵盖各种财务和非财务信息。尤其是近二十年，伴随资本市场的发展，要求披露的信息量迅速增加，且呈上升趋势。如何从大屡的信息筛选出决策相关的有用信息而排除信息污染和噪声干扰？这给使用者的信息处理提出了挑战。虽然计算机技术大大加强了信息处理的能力，但是并非所有的使用者都具有相关的技术和条件。如果再披露更多的不确定性较强的管理会计信息，使用者的信息处理成本将进一步提高。

　　虽然整体来讲，目前推广管理会计信息披露的成本仍然较高，但对一些运营管理比较先逬、竞争力较强的企业来讲，主动、适当地披露一些管理会计信息对展现企业优势和竞争力、提升投资者信息等都具有重要意义。

　　1. 适当披露企业的成本等管理会计信息有助于增强投资者的信心

　　企业的一些管理会计信息涉及企业的商业机密，不宜披露，如产品策略、定价策略等。但也有一些信息可以适当披露，如成本控制等。当然，这需要企业根据自己的竞争战略进行平衡。

　　2. 适当披露企业的管理会计信息有助于完善和改进企业经营

　　对企业的一些管理会计指标进行公开披露，可以让股东更好监督管理层的活动，对于完善企业治理具有重要价值。

　　三、管理会计信息披露的策略

　　从上面的分析可以得出一个结论：管理会计信息不应急于公开披露，而需慎重进行。对于具有明显的资源稀缺性的管理会计信息，仍应进行私有产权安排，不对外公开披露。而对于部分具有效益外溢性的管理会计信息，可以先并入财务信息进行披露。从历史上看，很多会计问题都是先进入管理会计领域，获得大多数人的认可后，就用一定的规则将其固定下来，作为财务会计的内容。目前被广泛使用的现金流量表就经历了一个先管理会计范畴、后财务会计范畴的转化过程，这可以作为管理会计信息披露的一个有效途径。

　　此外，对于一些行业领先企业，应该鼓励其在遵循真实、准确、客观的基础上进行有选择地披露管理会计信息。

　　从长远来看，网络信息技术的发展使得会计信息能够依靠市场运作以私人物品或俱乐部物品的形式提供。企业可借助网络信息技术建立会计信息数据库，并及时更新，供信息使用者自行选择和组合。然后供需双方可以在网络站点的人机交互界面上，就产权的让渡达成契约。交易的即时完成、互联网的逐步普及和网上支付系统的发展与成熟使会计信息披露方式创造和建立了一种对会计信息进行定价和交易的高效机制。

　　高效的网络市场机制取代传统的市场机制，使会计信息真正成为可供交易的商品。由于会计信息的供给不再以公共物品而是以私人或俱乐部物品的形式提供，信息使用者可以根据自己的预算约束和偏好进行消费选择。此时，市场是有效率的，价格和披露量由供需决定，会计信息披露的不足或过剩以及质量问题则迎刃而解，外部收益则得以内部化。管理会计信息也同时作为会计信息的一部分商品化，按照市场规律披露，这应该是解决管理会计信息披露的理想途径。

　　四、我国管理会计信息披露的现状和应对之策

　　虽然管理会计在我国受到前所未有的重视，财政部在推广管理会计方面做了很多工作，但管理会计信息披露在我国上市公司中的表现并不出色。

　　总结我国管理会计遇到的问题，主要包括以下方面：

　　1. 我国企业进行管理会计披露的意愿不是很高

　　我国的很多企业成长、发展的历史并不长，一般都在10到20年之间，各方面的管理还比较粗放，一些制度、流程还不完善，在这种背景下，很多企业对于信息披露有很大的畏惧心理，担心过多的披露自身信息会让自己处于被动。而管理会计信息披露不像财务会计信息披露具有强制性，所以很多企业不愿意披露自身的管理会计信息。

　　2. 我国企业披露的管理会计内容不是很充分

　　虽然一些企业选择披露部分自身的管理会计信息，但这些信息往往是一些无关紧要的边角料，真正含金量高的信息并不多见，显得有些虚张声势。

　　3. 我国企业披露的管理会计信息可靠性有待提高

　　由于管理会计信息并不需要第三方来审计，所以企业提供的管理会计信息大多水分较多，有些信息甚至就是虚假信息。这些可靠性不是很高的管理会计信息不仅对完善企业治理和改善企业运营无益，而且有可能会误导信息使用者，对信息的使用者造成损失。

　　4.我国企业披露的管理会计信息的可理解性有待提高

　　如果信息在传递过程中不能被信息使用者很好理解，一样会无法发挥其应有的价值，有时会发挥相反的作用，所以提高信息的可理解性至关重要。而要提高管理会计信息的可理解性，就在信息披露的方式、形式等方面尽可能规范化；在信息的表述方面，应当尽可能明了化，避免出现又模棱两可的表述。

　　造成上述问题的原因有宏观方面的，也有微观方面的。具体来并，有如下原因：

　　1. 公司管理层对于管理会计信息的认识尚有待提高

　　传统的财务管理中，管理会计信息的价值并未被大家充分认识。很多企业都很重视财务会计信息的披露，但对管理会计信息的披露得过且过。这些财务管理者认为，财务会计信息必须严格按照有关规定披露，否则会受到惩罚，或者会造成自己公司股票的震荡，但管理会计信息并不是有关组织强制规定的行为，因而可有可无。这种不合时宜的认识是阻碍管理会计信息披露进一步发展的主观原因。

　　2. 管理会计信息披露的复杂?往

　　由于管理会计披露缺乏统一的规范和流程，导致管理会计信息披露中涉及很多技术问题。

　　这些问题一旦出现失误，可能会给企业和有关方面造成严重损失，所以一些企业会显得非常谨慎。很多企业本着多一事不如少一事的原则放弃管理会计信息披露。

　　3. 管理会计信息不容易量化和标准化，缺乏第三方审计、认证机制

　　很多管理会计信息具有个性化的特征，这些信息很难用一个统一的标准模型给予标准化描述。这使得管理会计信息的呈现、披露方面存在很多困难，这些困难给审计和认i正带来不少阻力。而缺乏第三方审计、认证的管理会计信息，在可信性方面大大降低。

　　4.对管理会计信息披露的相关制度需要进一步完善

　　我国目前对管理会计信息披露还缺乏较为完善的规定和制度。协会组织也没有成长壮大，学术界对管理会计准则等的研究尚未深入，这些都导致管理会计信息披露的迟缓，对管理会计信息披露起阻碍作用。

　　面对我国管理会计信息披露方面存在的如上问题，该如何应对呢？

　　笔者以为，应当从以下几个方面入手：

　　一是在全社会进一步推广管理会计，让管理会计深入发展。各有关方面应当深入贯彻财政部关于发展管理会计的指弓I,切实在人才培养、经费保障等方面加强管理会计工作。各企业要主动响应财政部的指引，在本企业推广管理会计，为管理会计配备足够的人力、物力。此外，应进一步发挥协会组织的在管理会计发展中的重要作用，进一步支持、鼓励管理会计协会组iR的成长与发展。

　　二是要加强管理会计研究工作。财政及科研主管单位应当从经费保障、人才引进等多方面支持管理会计发展。管理会计学术研究应结合管理会计发展现状，紧盯世界管理会计发展前沿，努力攻坚管理会计发展中遇到的各种难题，如管理会计信息披露难题等。

　　三是要完善管理会计准则等制度建设，为管理会计的发展提供制度保障。

　　徐在起.上市公司管理会计信息披露研究.兰州商学院，2010.程昉雯.浅析管理会计信息的彼露.财会通讯，2004.