中国特色管理会计理论体系:文献评述与构建思路

　　当前，我国的管理会计存在理论体系不完备、技术方法应用不广、专业人才匮乏、信息化支撑不足等问题,制约了管理会计在我国的发展。针对这些现实问题，财政部于2014年年初发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》(以下简称《指导意见》)征求意见稿’在学界和实务界引起了广泛讨论，管理会计热度倍增。经过广泛征求意见与充分调研论证，财政部于2014年10月27日发布了正式版的《指导意见》，作为全面推进我国管理会计体系建设的纲领性文件。

　　—、文献评述

　　理论界关于管理会计的已有文献主要是从其本质、目标、职能、对象、假设、信息质量特征、概念框架和工具与方法等方面进行研究。管理会计的理论体系研究逻辑起点在学术界也各有不同，代表性的有目标起点论、本质起点论和环境动因起点论等。从目前我国管理会计理论的发展来看,多数理论都是碎片化的，不成体系；理论方法和工具多是引进美国经验，像“邯钢经验”这样极具中国特色的管理会计方法与工具少之又少。因此，笔者结合《指导意见》建设有中国特色的管理会计理论体系的宗旨，对现有文献进行评述。

　　第一，有关管理会计的本质。国内外管理会计组织(如AAA、IMA、CIMA、AICPA)及学者从不同的认知角度对管理会计本质进行了分析，形成了以决策论和决策参谋论为主的两大观点。但不论哪一种观点，其共识是认为管理会计的本质是一项管理决策活动。此外，对管理会计本质的研究假设都是从企业的角度进行逻辑推演的，忽略了从行政事业单位的角度对管理会计本质进行演绎。不论是企业还是行政事业单位，都是管理会计的服务单位，有必要形成对企事业单位和行政单位（以下统一简称“单位”）有逻辑一致性的管理会计本质的深人认识。

　　第二,有关管理会计的目标。任何一门学科都应有明确的目标。从已有文献看，管理会计组织和学者对管理会计目标持有较为一致的观点，即管理会计首先是要为管理决策提供信息支持，其次是要参与企业的经营管理。然而，学界至今尚未界定行政事业单位的管理会计目标。如何将行政事业单位管理会计目标与企业管理会计目标结合在一起，显得尤为重要，因为只有这样才能形成浑然一体的单位管理会计目标。

　　第三，有关管理会计的职能。管理会计的职能由其本质来决定。现有的关于管理会计职能的评价尚未形成统一认识,要么简单低估了管理会计的职能，要么过分夸大了管理会计的职能，所赋予的职能普遍涉及预测、规划、决策、预算、评价等，有的甚至赋予管理会计领导力和职业道德等过多职能。要恰当界定其职能，必须首先明确管理会计的本质,而管理会计的本质有待管理会计服务主体的确定。

　　第四，有关管理会计的对象和内容。国内学者关于管理会计对象的认识存在3种主流理论，即现金流动理论、价值量差理论和资金运动理论。这些理论从不向角度揭示管理会计对象,具有一定的说服力，但都没能充分说明界定管理会计对象的原因。至于管理会计的内容至今在学界也没有形成统一认识,导致管理会计与成本会计、财务管理有大量交叉冗余。特别是还没有对行政事业单位管理会计的具体内容进行明确界定。

　　第五，有关管理会计的信息质量特征。信息质量是管理会计应用的基础,关于这方面的研究比较多。从研究内容上看，多数学者认为信息质量应当具有相关性、可靠性、及时性、可比性、灵活性、成本效益性等特征。从研究层次上看，认为信息质量特征应分为基本特征和具体特征。从研究对象上看,现有研究基本上是围绕企业展开信息质量特征的讨论,没有涉及行政事业单位的管理会计信息质量问题。因此，如何统筹归纳企业和行政事业单位管理会计的信息质量特征，是后续研究的重要内容。

　　第六，有关管理会计的报告体系。管理会计的应用最终需要通过报告予以体现，目前许多学者进行了关于管理会计报告的深人研究,但主要是从管理会计报告的内容和构建方法两个角度进行研究，尚未形成权威的管理会计报告理论体系,特别是管理会计报告的构成要素、逻辑关系以及如何将基于权责发生制的政府综合财务报告融人管理会计报告中等，都没有进行系统研究。

　　二、构建中国特色管理会计理论体系的思路

　　在研究国内外文献的基础上笔者发现，现阶段管理会计理论都是从企业的角度展开研究的，尚未涉及行政事业单位。按照《指导意见》的要求，中国特色管理会计的服务单位不仅仅是企业，更应囊括行政事业单位。因此，我国的管理会计理论应突出服务单位这个特色。再者，多数理论都是碎片化的,不成体系，没有形成一套首尾相接、逻辑一致的符合我国国情的理论体系。因此，有必要在中国特色体系建设上下工夫，这主要表现在服务单位特色、本土化特色、系统化3个方面。

　　第一，服务单位特色。自20世纪以来，世界范围内掀起了一股新公共管理运动浪潮，越来越多的国家政府要求像管理企业那样来管理公共资源，对公共资源的配置效率要求越来越高。这就很自然地要求在行政事业单位等公共部门运用管理会计的思维、方法和工具。我国自十八届三中全会以来，要求全面提升国家治理水平，这就必然要求公共资源的投入和产出更加精细化和高效化。在这样的国情背景下，管理会计的服务单位必须由企业单位扩大至行政事业单位，这种特色是符合我国实际发展需要的。服务单位明确之后，有关管理会计的本质、目标、职能、对象和内容、报告体系等都应随之重新界定。笔者认为，针对企业单位，应从有机融合会计信息与管理活动的角度提高经营效率和价值创造能力；针对行政事业单位，应从有机融合会计信息与公共资源配置的角度提高资金使用效率和运行绩效。

　　第二,本土化特色。构建中国特色管理会计理论体系，在东学西渐过程中，更应注重所引进先进经验的本土适应性，形成本土化特色。在吸收和借鉴的过程中，应做到批判性吸收。对于国外的先进理论，应当判别其产生背景，分析我国当下环境与之是否一致，如果不一致则差异在哪里，进而形成具有本土化特色的管理会计理论体系。目前，国外管理会计理论存在比较明显的范围泛化现象，如IMA管理会计公告中的“领导力战略与职业道德”部分内容，从我国学界对管理会计的普遍认识来看，这不属于管理会计内容，对待这部分内容应当谨慎考虑。

　　第三，系统化。若要实现一个学科理论的系统化，首先要有个明确且合适的研究逻辑起点。逻辑起点是整个理论研究的基石，它的选择是否适当，直接决定了随后理论体系的方向和实用性。有关管理会计研究的逻辑起点，学界有3种观点，即目标起点论、环境动因起点论和本质起点论。目标起点论对管理会计发展有着积极作用，但它是结果主义在管理会计中的应用，具有极强的功利主义。在逻辑上是结果决定原因，容易使管理会计研究泛化，边界模糊。环境动因起点论在管理会计发展的某些阶段具有很强的实用性，能够揭示其时代特色，但从长期看,决定一项管理活动的根本是其内在矛盾，也就是管理会计的本质。管理会计作为一项管理活动，其运行与发展取决于活动的本质即内在矛盾。因此，笔者认为，管理会计的本质起点论是理论研究的逻辑起点。只有科学把握了管理会计本质，才能合理演绎管理会计的目标、对象、职能、内容和报告，合理界定管理会计的边界,不至于内容泛化，理论体系才具有长久的生命力,不至于过分夸大时代特色。

　　[作者简介]魏鹏超（1985—），男，河南安阳人，财政部财政科学研究所会计学专业2014级博士研究生,河南财政税务高等专科学校讲师，研究方向为管理会计理论。