公司治理下的管理会计改革

　　公司治理不仅依赖于财务会计，也需要利用管理会计信息系统提供大量的非财务信息，公司治理问题的出现必将推动管理会计目标、内容、方法的改革。

   一、问题的提出

　　公司治理源于企业所有权与控制权分离所产生的代理问题。近年来随着国内外一些大公司暴露出来的一系列虚构利润、造假上市、控股股东占用上市公司资金等财务丑闻，国内上市公司产生了严重的信任危机。追根寻源，出现这些问题的关键主要在于公司治理结构、公司治理机制不完善，包括经济发达、制度健全的美国一样也在这方面存在突出问题，这使得公司治理成为世界范围内的研究热点问题。

　　公司治理是现代企业制度下，关于规定公司的各个参与者，如股东、董事会、经理层、职工等公司利益相关各方的责、权、利，明确决策公司事务时所应遵循的规则和程序的一种制度安排，是一种对公司进行管理和控制的体系。

　　公司治理包含丰富的内容，涉及股东、董事会、经理层等责、权、利关系问题，董事会、经理业绩考评问题，约束机制、激励机制、决策系统的建立问题等，这些都与管理会计中的决策会计、责任会计、控制会计存在密切联系。公司治理离不开会计信息系统的支持，如果将管理会计与公司治理相联系，管理会计在公司治理中应发挥其应有的作用，扮演重要的角色。那么管理会计在哪些方面，如何发挥在公司治理中的作用值得我们研究探讨。今年美国管理会计师协会IMA总裁保罗?夏曼访问我国时，也曾提出要研究管理会计在公司治理中的应用问题。

　　管理会计应在公司治理中发挥其应有的作用，同时完善公司治理也会进一步推动管理会计的创新与发展。管理会计是一门新兴边缘学科，20世纪90年代以来，我国会计研究重点主要集中于财务会计领域，管理会计研究发展相对落后，管理会计的应用与实际需要也存在较大差距。管理会计没有得到较快发展，其中一个原因就是对管理会计信息需求不足，导致学术界、实务界缺少从事管理会计的研究动力。随着公司治理结构的逐步完善与发展，必将造就有效管理会计信息需求，从而推动管理会计的创新与发展。因此，公司治理对管理会计的目标、内容、方法将会产生哪些影响也是值得研究的课题。

　　二、从公司治理看管理会计的发展

　　我国公司治理如从上个世纪80年代算起，经历了放权让利，实行承包制，到股份制试点及建立现代企业制度，再到2000年以来加强上市公司治理的发展过程。公司治理的观念、模式不断转变。

　　传统的公司治理观念侧重于公司的内部治理结构和分权制衡关系方面，建立由股东大会、董事会、监事会、经理层构成的公司治理结构，实现分权和相互制衡，来降低代理成本和代理风险，防止经营者对所有者的利益的背离，达到保护所有者的目的。公司治理结构和分权制衡对于维护各方利益无疑是必要的，但公司治理并不是以制衡为最终目的，公司治理也不仅仅是一个结构问题。很多企业都设有股东会、董事会、监事会等机构，但有了机构并不一定运行得好，公司治理问题照样存在，仅靠治理结构远不能解决公司治理的所有问题，所以公司治理结构建立以后，还要建立超越结构的公司治理机制。公司治理机制也就是保证公司有效运行的系统，公司有效运行的前提是决策科学化，因此，科学的公司决策不仅是公司的核心同时也是公司治理的核心。

　　公司治理观念由权利制衡转向决策科学化，使得公司治理模式由管理型向治理型发展。

　　“管理型公司治理”（ManagedCorporateGovernance)以分权制衡为核心，注重的是通过权利制衡对管理者制约和牵制。管理者在公司处于核心地位，承担了公司决策职能，因为决策所需信息的捜集、分析和决策方案的出台，都由管理者操控，董事会等决策机构只是充当了“橡皮图章”作用，股东、董事会远离了公司的决策过程。代表股东的董事会主要扮演事后监督角色，这不利于企业科学决策和有效运转。

　　“治理型的公司治理”(GovernedCorporateGovernance)以决策科学化为核心，强调建立一种股东、董事、管理人员等利益相关者充分参与的开放的决策体系，使决策公开化、科学化，使公司最有效的运行，保证公司各方面参与人的利益得到维护和满足。

　　公司治理模式的转变主要基于以下原因：

　　1. 机构投资者的出现，促使企业建立开放的决策体系。通过积极参与企业决策来维护自己的权益，改变所有者缺位和解决内部人控制问题。

　　2. 知识经济对封闭的决策体系提出了挑战。知识经济使企业决策复杂程度大大提高，而传统的建立在管理者个人的知识、能力、经验基础上的决策难以适应，必须摆脱管理者个人的局限，将决策以制度化的方式确定。

　　3. 公司治理中更加强调利益相关者的作用。由于企业的生存发展日益依赖股东、债权人、供应商、职工等利益相关者的资源和能力，联合国经济合作与发展组织（OCED)在2004年关于公司治理原则的修订版中提出，要加强发挥利益相关者在公司治理中的作用。出于自身利益的保护，利益相关者如债权人、雇员、供应商、顾客、社区、政府等，也要求参与决策表达意见。

　　4. 信息技术的发展为企业的决策科学化提供技术支持。

　　随着公司治理观念、模式的转变，公司治理由管理者个人转向董事会，同时更加重视利益相关者的利益，最终目的都是为了企业的决策科学化。这种治理型公司治理模式下，需要建立各方面广泛参与的开放决策系统、需要建立对董事会、经理业绩考评体系、需要建立起约束机制与激励机制，这必将产生更有效的管理信息需求，使管理会计由过去单纯满足企业内部管理需要，向不仅满足公司管理方面的需求，而且满足公司治理方面的信息需求方向发展，从而促进管理会计目标、内容、方法等理论问题研究及管理会计应用研究。

　　三、公司治理下的管理会计目标的构建

　　关于会计目标在理论上有两种学派：受托责任观和决策信息观。两种目标理论观点并不矛盾。实际上无论是反映受托责任还是提供有用的决策信息都已在管理会计职能中包容了。如管理会计的决策会计部分，其目标就是提供决策有用的信息，管理会计的责任会计目标就是反映各责任单位的责任履行情况。

　　与公司治理相适应的管理会计的目标是“为实现公司治理和公司管理的多重目的提供非强制信息，满足各方面决策与业绩评价建立约束激励机制的需要”。

　　就服务对象而言，长期的误区是将财务会计和管理会计区分为对外服务和对内服务，一般的描述是“财务会计主要满足外部信息使用者的需要，管理会计主要满足企业内部需要”。这个提法在理论上非常含糊，实际上公司外部对过去认为属于管理会计范畴的许多信息也十分关注。因此，会计信息系统的内外区分法巳越来越与现实相悖。从会计最终目的看，财务会计和管理会计并没有本质区别，都可以并且应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息披露强制性程度的差异。况且，会计信息的披露范围和质量要求并非一成不变。因此，对外财务报告和对内管理报告的称呼，不如用“强制性信息报告”与“非强制性信息报告”的名称更为恰当。也就是说，凡按法定要求必须公开披露的信息，均属于“强制性信息报告”的范畴;没有强制性披露的要求但与公司治理、公司管理有关的其他信息，则属于“非强制性信息报告”的范畴，由企业自行决定向谁提供、提供多少和如何提供。

　　这样会计两个子系统的总目标可否作这样的表述:财务会计是为企业利益相关者提供充分有效的强制性信息，管理会计是为实现公司治理与公司管理的多重目的提供非强制性的相关信息。围绕其总目标，管理会计的具体目标是：

　　1.向公司利益相关者提供非强制性相关信息。在这个领域内，有三个方面特别值得关注：一是未来预测信息，如经营预测、风险预测、发展机会等预测信息。相对于财务会计报告反映企业过去的财务状况、经营成果及现金流量等状况，未来预测信息对利益相关者进行经济决策的相关性更大。二是非财务信息，如有关公司价值评估分析信息，企业人才、技术、创新能力等信息。非财务信息有助于对企业深层次的了解和评价，非财务信息在某种程度上比财务信息具有更大的价值。三是社会责任信息，包括对债权人、职工、消费者、供应商、政府、社区和公众等方方面面责任的履行情况，都需要适当披露。

　　2. 建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类员工不同层次的评价和激励。

　　3. 服务于内部控制的信息传递和反馈机制。这里所说的内部控制包括两个层次，一是适应公司治理的需要，对执行董事和CEO的控制；二是CEO对公司日常运作的控制。

　　4. 辅助和审核管理决策。尽管这是管理会计的传统职能，但要从体现企业战略发展的需要和在长期经营中最佳使用经济资源的要求重新认识。

　　四、管理会计在公司治理中的作用

　　财务会计信息披露在公司治理中发挥着不可或缺的重要作用，但要全面发挥会计信息在公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统显然是不够的。因为财务会计信息的披露存在着诸多的局限性。一是提供信息范围的限制。财务会计以企业为会计主体提供反映整个企业财务状况和经营成果，不能提供公司治理中各责任主体的经济活动情况；二是提供信息内容的限制。财务会计报告的内容以财务信息为主。尽管现在财务报告也强调要提供某些非财务信息，但毕竟这些非财务信息还只具有补充性质；三是提供信息标准、方法的限制。财务会计信息披露的范围、数量和质量必须遵循一定的会计标准，注重信息的规范性，在性质上完全是强制性的。

　　正因为以上原因，财务报告所承载的信息量是有限的，股东和其他利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息满足。实证研究结果表明，60%以上的投资者都认为未来机会与风险、财务预测、人力资源、管理部门对会i十信息的分析等信息对他们的判断决策是十分有用的。这些信息传统上均属于管理会计的范畴，显然在现行财务报告中缺乏有效披露。这样，提供满足公司治理目标的信息，在一定程度上要依靠管理会计系统，管理会计在完善公司治理和公司的高效运转中将扮演越来越重要的角色。

　　(一)为股东增加提供董事会的责任履行和业绩考核、决策方案评价、全面预算信息。

　　为使董事会全面有效地履行其职责，评价公司治理效果，需要建立董事会业绩评价系统，关于董事会的业绩评价问题，国内外学者正处于探索之中。但我国在这方面研究还很有限，至今尚无全面系统的董事会业绩评价方案公布，对企业经营绩效评价，2002年财政部等五部委联合颁布了一套绩效评价指标体系，但对董事会业绩还没有系统的评价方案。国外学者Melcher(1996)曾经用9个项目来评价最好和最差的董事会；加拿大管理会计师（CMA)协会利用管理会计的平衡计分卡（theBalancedScorecard)从四个方面20几个指标计量董事会受托责任，设立董事会的业绩评价体系。

　　借鉴国外作法，运用管理会计信息系统提供董事会评价指标应注重以下方面：

　　1.将企业战略决策及决策机制作为考核重点。因为战略决策是董事会的重要职责，决策机制是公司治理核心。

　　2.企业是否具有可持续发展性。企业可持续发展能力是衡量企业价值的重要指标，也是委托人、企业相关者的利益核心。

　　3.董事的独立性、董事作用的发挥，是否还是远离公司决策。如果独立性差或远离公司决策，董事会则不能发挥其作用。

　　4.是否创建制度化的、富有效率的内部营运机制。考核董事会是否利用其公司治理和企业管理的双重权限来建立有效的控制制度，使公司有序、有效运行。

　　5.是否建立企业与内部管理层、员工以及外部公司治理机构、投资者、债权人、客户和社区等的联系与沟通体系。

　　(二）为公司治理中董事会对公司进行一系列的制度安排提供依据。

　　公司治理中董事会要对公司进行一系列的制度安排，包括制定战略决策、高层经理人员的任免、资本预算体系、业绩考评体系、报酬计划、财务报告制度、审计安排等。其中前五项都是管理会计的内容。

　　公司治理下管理会计的一个重要应用就是为董事会战略决策提供信息。董事会制定（或审査与评价）企业战略需要企业财务人员和其他相关人员提供大量的财务与非财务、内部与外部信息。

　　外部信息包括消费者需求现状和发展趋势、公司当前产品和服务的市场状况、竞争对手战略分析、行业信息和发展趋势、对利益关系方(如大股东）反应的分析以及其他相关信息。

　　内部信息则包括战略计划所需的人员、技术、资本、以及投资能力、战略计划各实施方案、产品生命周期内的成本与效益分析、战略方案内在风险的评估等信息。

　　为保证董事会战略决策的独立性和有效性，形成独立于CEO及其高级管理团队的价值判断。上述信息最好由董事会内部的战略委员会委托管理会计人员根据其特殊需求提供。首先由企业会计部门提供详细、具体的、经过初步分析和整理的管理会计信息，再由董事会内部具有会计信息分析和投资决策背景的专业人士进行分析提炼。

　　(三）为公司治理中的权责利统一提供理论与方法。与公司治理相适应的管理会计方法创新主要体现在责任会计系统的创新上。责任会计是反映和控制权、责、利、效相统一的内部单位——责任中心履行责任的方法，而公司治理本身就是一种权责利相统一的制度安排，因此二者之间有着天然的联系。

　　责任会计由责任中心、责任预算、业绩考核评价、账务处理系统组成。传统责任中心按控制的权限分为成本中心或费用中心、利润中心、投资中心，在公司治理中可将责任中心扩展到公司经理层、董事会、股东，以反映经济责任、建立激励机制；将股东作为一个责任层次，主要是为了约束控股股东的行为，防止控股股东损害中小股东利益。董事会是公司内部的最高权利机关，作为决策中心；经理层是执行具体的经营管理的机构，是一种经营中心。划分责任中心后还需编制责任预算，根据可控制性原则设计对各中心的绩效考核指标，并进行责任会计控制与核算，这些公司治理内容都需要应用管理会计方法。

　　总之，随着社会环境、企业组织形式及公司治理的变化，可以展望管理会计的理论与实践将会在以下方面加以改进发展：一是贯彻战略管理的思想，战略管理的显着特征就是“外向性”，重视外部环境的影响，战略管理关注更多的是非财务信息。二是管理会计的重新定位，随着市场竞争(包括产品市场和资本市场）的全球化、激烈化，企业外部的利益集团已不能单单依靠财务会计信息来做出相关的决策，为了能够同时反映公司治理方面的特征，管理会计的目标应是满足公司治理和公司管理的特殊信息需求。三是管理会计的报告形式，应采用企业内外部都能充分理解和有效运用的简明扼要的报告形式，向各方面报告具有战略性、全局性、专题性、分析性、趋势性的信息。四是完善管理人员的知识结构，企业财会人员不仅应该熟练地掌握财务会计与管理会计信息生成与报告的方法与技术，也应了解企业组织环境、竞争对手状况、企业核心竞争力等与战略决策相关的理论与方法。

　　【作者简介】郭大伟（1963-)，男，河南洛阳人，上海立信会计学院财务管理系教授。