管理会计历史回顾与未来展望

　　2014年,财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，使得我国的管理会计工作从原来的“默默无闻、可有可无”转向“万众瞩目”。由此管理会计受到财政部的重视，管理会计的发展必将进入“最佳机遇期”。广大会计从业人员应该抓住这一契机，积极献言献策,认真总结管理会计理论与实践经验，提升认识水平,学习发达国家的先进方法和经验，探索适合我国的管理会计理论框架与实施路径’提升管理会计的咨询服务水平，为我国经济社会健康发展提供有力支持。

　　本文正是在这一原则的指导下,回顾了管理会计的发展历程和实践应用，并对管理会计的未来发展提出一些思考。

　　―、管理会计的产生

　　众所周知,会计是随着社会生产的发展和经济管理的需要而产生和发展起来的。人类要生存就必须从事物质资料的生产活动，在这一活动过程中,最初会计作为一种附带职能，记录生产活动中的收入与支出情况。但在生产活动中人们总是希望所得大于所费’即投入少一些，产出多一些,产出大于投人，这就需要进行管理，通过管理，使得可以较少的消耗获得较多的收人。随着管理的需要和生产力的进步，会计才作为一种独立的职能从生产活动分化出来，形成一个独立的分支。

　　会计的发展可以分为两个大的阶段，即古代会计阶段和现代会计阶段。首先，在奴隶制社会和封建制社会，广大奴隶和农民在奴隶主的手工作坊或封建主的土地上从事生产活动，没有资格也没有能力从事会计活动，所以古代会计主要是奴隶主或政府官吏用来记录他们的收入或支出情况，称为政府会计或官厅会计。在这一时期，生产力水平较低，会计采用单式记账法和实物计量的形式。而到了近代资本主义社会，资本家自己开办工厂，资本家作为企业主记录企业的收人和支出情况，与资本家个人的收支区别开来,所以这一时期的会计以企业为中心，称为企业会计。在这一时期，业务活动变得比较复杂，会计采用复式记账法和货币计量的形式，这时会计的主要工作是记账、算账和报帐,这些都属于财务会计的内容。

　　第二次世界大战之后，资本主义经济得到迅速发展，企业之间的竞争异常激烈，要想在激烈的竞争中存活下来,就需要不断进行管理,于是配合管理的需要，管理会计应运而生。财务会计和管理会计是现代会计的两个主要领域。所以,社会生产力的进步和管理科学的发展是会计逐步发展和完善的源动力。

　　二、管理会计的发展

　　管理会计的发展可以分为两个大的阶段，一是传统管理会计阶段(20世纪初至50年代）,即以泰勒1911年出版的《科学管理原理》为标志，泰勒是西方古典管理理论主要代表人物之一,被誉为“科学管理之父”，他强调动作和时间研究，进而提高劳动效率。在这一阶段，配合泰勒的科学管理学说，已有标准成本、预算控制、差异分析等管理会计的雏形。二是现代管理会计阶段(20世纪50年代以后），泰勒科学管理学说固有的两大缺陷,即着眼于局部和把人当作机器的奴隶，使得其不能适应时代的要求。现代管理科学应运而生，它以运筹学与行为科学为两大基础，恰好可以弥补泰勒科学管理的不足。在这一阶段，预测分析和决策分析充实了传统管理会计的内容，同时标准成本、预算控制、差异分析进一步得到丰富和完善,至此管理会计的理论框架基本形成。

　　近年来，随着信息系统和计算机技术的发展，管理会计的内容也在不断充实和完善，比如适时制、质量成本、弹性制造系统等适势而生，管理会计的优势凸显。尤其是20世纪80年代，库珀和卡普兰提出了作业成本法,90年代卡普兰和诺顿提出了平衡积分卡。此后，关于管理会计的研究，开始围绕作业成本法和平衡积分卡的相关问题而展开。

　　我国对于管理会计的研究始于改革开放的政策,在改革开放之初,主要是引进、消化和吸收西方的管理会计理论，管理会计先驱余绪缨教授首先在1984年出版具有开拓性的高等财经院校统编教材《管理会计》，接着他又发表一系列论文,创立了我国的管理会计理论和方法体系，成为我国管理会计的奠基人。随后也有一批学者投入到管理会计的研究中来，比如胡玉明、于增彪和孟焰等,他们推动了管理会计研究在我国的发展。但随着改革开放的深人，我国与世界经济不断接轨，建国之初计划经济下建立的会计制度已经不能适应经济发展的要求，会计改革势在必行，从1993年开始实施的企业会计制度改革，如滚滚洪流，势不可挡，占领了整个会计研究的视野，管理会计偃旗息鼓，悄无声息。直至2006年《企业会计准则》发布，我国财务会计的框架基本形成。虽然近年随着国际会计准则的修订,我国会计准则也在不断修订和完善，但财务会计的内容基本比较完备。适应时代的要求和经济建设的需要,管理会计的建设日益提上日程,2014年10月，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性。至此，我国管理会计开始进人快速发展轨道。

　　三、管理会计的应用

　　管理会计是管理与会计的结合，管理会计的理论产生于管理实践，这从上述管理会计理论的发展过程清晰可见。从最初泰勒为了提高生产效率，加强动作与时间研究，创立科学管理学说开始，会计就适应这一形势的需要，相应制定标准成本，进行预算控制和差异分析，到与现代管理学说相适应的预测与决策分析，都是管理实践在会计上的具体体现。近年来哈佛大学商学院教授卡普兰推崇的平衡积分卡，2000年被《哈佛商业评论》称为75年来最有影响力的管理实践。卡普兰教授本人就是实践的践行者，他不断深入企业展开调查研究，对采用平衡积分卡的公司业绩进行追踪,进而上升到理论高度。卡普兰和诺顿合作，先后撰写了《平衡积分卡?.化战略为行动》等5部著作,他本人就是管理理论与实践的完美结合体。

　　在建国之初，我国企业独创实施的班组核算和经济活动分析实际上都属于管理会计的范畴，具有中国特色。改革开放之后，邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”是我国企业实施责任成本制度的“标杆”，之后由于1993年开始财务会计改革大潮的影响，管理会计实践一直没有上升到理论高度。实际上我国企业对于管理会计的探索从来没有停止过，例如海尔的“吃休克鱼”战略，联想的“大船结构”管理模式等都是我国企业在管理实践上的创新，相应地这些创新都带来了会计上的变革。近年来,随着作业成本法和平衡积分卡理念的引人,我国企业也积极投人到实践中，例如新奥燃气公司实施的作业成本管理，乐百氏公司采用平衡积分卡进行业绩考核等,都是企业对管理会计实践的不懈探索。

　　四、展望未来

　　回顾管理会计的理论与实践历程，两者相辅相成，理论来源于实践,实践需要理论指导。我国财务会计理论框架已经比较完善，而与之相适应的管理会计理论严重缺乏，所以，理论建设势在必行。

　　适应形势需要,2014年，我国财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出管理会计体系建设的主要任务和措施，包括推进管理会计理论体系建设,推进管理会计指引体系建设，推进管理会计人才队伍建设，推进面向管理会计的信息系统建设四个方面。

　　笔者认为，这需要学术界和实务界针对以上四个方面，开展切实的工作，例如，通过展开征文活动，展开思想大讨论等推动管理会计理论体系建设；通过会计人员及时总结自己身边的管理会计实践，专家学者深入企业实际，探索管理会计实践,推进管理会计指引体系建设;在高校加强管理会计课程体系和师资队伍建设,加强管理会计专业方向建设和管理会计高端人才培养,与单位合作建立管理会计人才实践培训基地，不断优化管理会计人才培养模式；目前与财务会计的发展相适应,财务会计软件相对比较成熟，各企业财务信息化水平也相对比较完善，而由于管理会计的发展相对滞后，导致管理会计软件在我国基本处于停滞状态，因此，鼓励软件公司拓展管理会计信息化服务领域，比如，中央财经大学会计学院与甲骨文(Oracle)公司合作开发的管理会计信息系统值得借鉴和推广。另一方面,管理会计实践也需要在理论引领下不断丰富，同时又需要企业在各自管理实践中不断总结经验,创造自己的管理会计模式，丰富我国管理会计的理论内容。

　　相信在这一指导意见的弓I领下，我国管理会计理论研究必将呈现一派繁荣景象,管理会计实践也会不断提升水平。我们相信管理会计的未来一定欣欣向荣！

                                                                           赵丽琼

                                                                     河北经贸大学会计学院