中国管理会计典型案例研究

　　经济发展到现在，越来越多企业意识到管理会计的重要性，都希望可以通过管理会计工具获得更好的发展。但管理会计怎样才能运用好，一直是众多企业和学者在思考的问题。国内外管理会计成功应用的案例很多，但缺乏适合我国企业的本土化研究。通过归纳和总结国内一些管理会计的典型案例，分析他们的共性和个性，探寻一些管理会计本土化的规律。

　　一、问题的提出

　　管理会计自20世纪50年代发展至此，经过了执行阶段、最优决策阶段和20世纪80年代后的权变管理阶段，一直在不断进步。管理会计理论与管理会计实践在不断磨合，企业由最初的不情愿执行管理会计，到后面为了追求有效性主动模仿执行管理会计，再到后面意识到管理会计的重要性。2014年1月，财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》，标志着我国管理会计理论研究向高水平、本土化迈进。

　　我国的管理会计理论研究相对实务研究一直是滞后的，目前围绕管理会计的学术研究大部分都是以介绍管理会计实务操作，举例论证为主。即便是案例介绍，也是各做各的，缺乏典型案例，缺少对这些管理会计实务的系统总结。不同的经济和社会环境下应该如何选择适合自己的管理会计工具才能创造更大的价值。学术界一直在探索企业选用不同管理会计方法的原因以及经济后果，本文希望通过一些典型案例的分析，探寻一些规律。

　　二、案例分析

　　管理会计的应用案例非常多，但具有典型性的不多，本文从现有案例中甄选了15个，对其应用管理会计的工具，应用前存在的问题，具体实施管理会计的路径及实施效果进行了一系总结，具体如表1所示。

　　通过表1可以看出，现阶段企业应用得比较多的管理会计工具主要有平衡计分卡、作业成本法、标准成本法、全面预算管理、阿米巴管理(责任中心、小利润中心)、精益生产模式等。通过分析这些案例发现：

　　(一)工具的使用并不都是单一的，很多企业同时运用了多个管理会计工具

　　像神华集团、东安汽车在应用全面预算时，引进了作业成本管理，从成本动因出发去分析成本然后做预算，同时在应用过程中考虑到集团企业的复杂性，神华管理者还提出意义构建以及清单管理。另外，长江电工在引入全面预算时，同时推行了机械加工企业的标准成本体系建设，也就是全面预算与标准成本法相结合。BTW公司的全价值链引领项目管理，青山工业的平衡计分卡引领战略成本管理，这些都是多个管理工具结合使用的案例，这就要求我们应用管理会计工具时要进行管理工具的系统整合，权衡利弊，优势利用[1]。

　　(二)每个企业运用某个管理会计工具的出发点大致相同

　　从表1可以看出，企业运用管理会计工具的动因无非就是两个，一个是成本动因，一个是收益动因。也就是说，企业意识到要运用管理会计工具，要不就是因为当前生产经营成本过高，要不就是因为收益太低，出现了经营不景气。神华集团因为预算不准确，各部门财务预算参与性不高，预算方法陈旧，没有预算，各部门工作积极不高，事不关己，高高挂起，企业考评未能与职能部门挂起，导致企业增加了很多无谓的成本。再者企业是一个集团公司，业务复杂，各业务部门沟通不畅，事务处理繁杂，神华集团推出了清单管理，让事务自上而下，列好清单去处理，这样处理起来更顺畅。东安汽车内外运营环境巨大变化，成本高、产品单一、核心竞争力弱、业务与资源未能有效配置。L速冻食品的预算编制数据不全面，编制内容不细致，指标设定不够贴合，追踪不到员工绩效情况，绩效评价不具激励性等等，大致原因都差不多。成本高，经济效益不好这就是企业要改变的主要原因。大部分企业生产流程冗长，甚至有很多企业有些工序是没有必要的，这就增加了一些不必要的成本，各职能部门沟通不畅，绩效考评与分配不合理，员工工作积极性不高，生产效率低下，生产经营模式又跟不上时代发展，导致企业发展停滞不前，甚至面临倒闭。要改变这种状态，企业就要根据自己的实际情况，选择适合自己的管理会计工具，有针对性地改善目前企业存在的问题，提高企业的管理水平，促进企业长效发展[2]。

　　(三)从案例来看各工具的适用范围及使用方法

　　1.全面预算

　　从表1使用全面预算的案例企业来看，都属于批量加工型制造企业，类似这样的企业非常多，长江电工和L冰冻厂都是没有现成的预算模式，且管理模式单一，方法陈旧;东安汽发市场环境急剧变化，企业经营压力大，产业价值链地位不高。供销产业务循环复杂，部门沟通不畅，信息交换滞后，资源配置不当，导致成本过高，效益低下。对于类似这样的企业，可以试用全面预算，结合标准成本法、平衡计分卡，或者作业成本管理，将企业机制拉入正轨。当然，在使用中也有一些注意事项。

　　首先各业务部门之间的财务协同机制必须完善。全面预算管理要求多维度管理经营业务，保持高度参与的组织架构，树立预算目标的多元化，确保超预算管理全面执行。整个预算过程要求严谨闭合，即目标要坚定，分层次得出预算指标，一步一步执行，确保预算管理方向不偏离。顺应业务逻辑对于预算编制也是非常重要的，这样可以保证各相关数据间的正确钩稽。类似长江电工，以销售为起点，生产大纲为轴线，通过预算平衡制度的设计和预算指南编制，保证各环节业务间的逻辑紧密;通过设计校验表，校验各责任中心间的成本预算往来，预算审核主要业务数据的准确性。再然后是预算编制要求全面，不能有漏项。如长江电工通过编制生产保障性预算，使得无论经营行为大小都能在预算中得以充分展现。为保证预算目标的实现，在资源配置时必须保持相对的刚性，防止预算松驰。在进行具体业务处理时，又要保持一定灵活性，具体问题具体分析，当预算假设或者前提发生变化时，要适当调整预算，保持预算对实际业务的指导性[5]。

　　2.作业成本法及作业成本管理

　　作业成本法适用于那些产品生产过程复杂、制造费用较高、成本动因不明确、传统成本分析法不能准确地分配和分析成本的企业。长安汽车、A地铁公司都是如此，成本未能与作业挂够，导致成本核算不够精细，信息追踪不到业务层，成本超标后，各部门推卸责任，各部门控制成本的积极性不够。通过作业成本法的有效运用后，企业能够识别产品成本的关键动因，并进行有针对性的控制，做到成本的精准核算，有效指导产品的定价和管理决策。作业成本法很好，但要应用好，操作过程很关键，首先是细分和确定好成本核算对象，成本动因的选择要求科学有效，根据动因设计作业和资源，并建立有效的作业成本库，然后明确作业成本归集和分配的对象。其次要细化成本单元，完善作业成本核算体系，为后面成本归集、分配以及分析提供支撑;最后要建立成本分析模型，准确掌握各项作业和资源的动因，消除浪费和不增值作业[5]。

　　3.标准成本法

　　建设工业和长江电工都是老牌国有企业，对于这种生产工艺比较固定、产品品种不多、产品生产计划性强，又属于批量生产的企业，要改变目前这种负担重，产品成本高、经济效益低、管理粗放、标准体系不健全、管理无据可依的状况，可以试用标准成本法。使用标准成本法时，要做好上下级组织，协同合作，利用信息技术，持续渐近，努力改善成本。

　　4.平衡计分卡

　　平衡计分卡针对类似青山工业那样战略实施弱化、各部门发展不平衡、工作积极性不高、绩效分配方案与企业发展目标和策略脱节比较严重的企业有比较好的指导意义，但在应用过程中，要确保平衡计分卡对业务工作的指导性，建立自上而下的问题改进机制，加强日常管控，加强员工培训与沟通，持续优化并动态管理，形成一个长效的平衡计分卡机制。中央财经大学刘俊勇教授说，目前我国很多企业在运用平衡计分卡时，过分追求最后绩效评优得“优”，而未能实质性的帮企业解决其实存在的问题，这就偏离了我们使用管理会计的初衷。不管什么管理会计方法的使用，我们都是为了解决问题，目的是为企业带来收益或者是降低成本。

　　5.阿米巴责任中心会计

　　所谓阿米巴经营就是将企业划分为无数个小责任中心，或者说利润中心，像在反复分裂的“阿米巴”，然后各个阿米巴自行制订计划，独立核算，自主成长。阿米巴责任中心要求每一位员工都参与其中，成为主角，共同完成企业经营目标。目前我国企业都需要这样的精神，冯巧根教授说得好，日本人把工作当家，哪怕是一个清洁工，这就是国人缺少的精神。阿米巴模式要求全员参与，让大家真真正正把企业当家，所以阿米巴的应用是有条件的，第一，要求员工把企业当家，经营者首先应当做到，他也是阿米巴一员，首先要明确为全体员工的服务的信念，这样才能调动员工工作的积极性，这是实施“阿米巴经营”的首要前提。第二个前提条件是各个“阿米巴”之间要把同事当家人，以心为本，共同努力，整个企业纯透明式经营。这两个条件都是非常难实现的，一旦做到，企业一定是前途一片光明。

　　6.精益生产模式

　　对于精益生产模式，不管是上海采埃孚还是伟创力，他们共同的特征就是原有生产方式落后，制造工序繁锁、冗长，工序花费时间长短不一，导致未能及时交货，失信于顾客。存货量大，物料管理混乱，存储成本高，成本核算方法陈旧，不能正确反映成本，这就要求我们放弃原有的陈旧生产模式，精益生产，梳理工序，解决目前企业存在的问题。包括实施准时制生产方式(JIT)的存货管理，改善瓶颈工序等措施[1]。

　　三、总结

　　为了完善管理会计的功能，理论界和实务界提出了许多创新的管理会计方法，以辅助这些功能作用的发挥，但仍需要进一步改进。目前很多企业在应用管理会计工具时，大多忽视了各管理会计工具本身的独特性及局限性，照搬照抄，盲目应用，导致各种工具间的功能重复，相互制约，甚至相互矛盾。还有些企业喜欢赶“时髦”，频繁更新管理工具，从而导致系统转换成本的浪费。建议企业应该根据自身的情况，包括公司的规模、管理水平、管理文化、提升的空间等因素，选择适合自身的管理会计工具。因此，企业在引入管理会计工具时，要理顺各工具间的逻辑关系，强调互补性，结合企业特定环境因素，进行意义构建，以及工具的个性化改造，实现管理会计工具的“本土化”。

　　作者：吴艳红 来源：会计之友 2016年13期