关于成本管理会计内容体系的思考

　　合理界定成本会计的内容，加强成本会计理论框架体系的研究，既对完善会计学科具有重要的理论价值，又对指导成本会计实践具有现实的意义。成本会计的中心内容是成本核算，其理论框架体系应该是由成本会计目标、要素、假设和原则组成的一个有机整体。

　　合理界定成本会计的内容，加强成本会计理论框架体系的研究，既对完善会计学科具有重要的理论价值，又对指导成本会计实践具有现实的意义。成本会计的中心内容是成本核算，其理论框架体系应该是由成本会计目标、要素、假设和原则组成的一个有机整体。然而，在教学实施过程中，广大教师发现这两门课程存在密不可分的关系，教材内容重复严重，急需对两者进行融合，作一体化处理。对此，虽然会计教育界进行了一些研究和努力，但仍存在一些分歧，需进一步探讨。

　　1 我国成本会计的内容界定

　　要构建一个合理的成本会计理论框架体系，首先必须对成本会计的内容进行界定。目前具有代表性的观点认为，成本会计的内容包括以下几个方面：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。笔者认为成本预测、成本决策、成本控制应该是管理会计的基本内容，成本计划、成本分析、成本考核也只能是财会人员与其他管理人员共同利用成本信息所开展的工作，将其归入财务管理学科更为合适。

　　基于以上分析，成本会计的中心内容是成本核算，具体地说，成本会计所要研究的就是向谁提供成本信息、提供什么成本信息及如何提供成本信息的问题。因此，成本会计的主要内容应该包括：成本会计的基础理论;成本会计要素的确认、计量与记录以及成本计算方法;成本信息的报告模式.

　　2 会计界对成本管理会计的理解

　　在确定了融合模式后，我们还要对“成本管理会计”一词进行深入的理解。因为理解不同将导致融合后的成本管理会计内容体系产生巨大差异。从目前的研究看，对“成本管理会计”有以下几种理解：成本会计与管理会计之理解;成本管理会计之理解;内部管理会计之理解。第一种理解，意味着成本管理会计就是成本会计与管理会计的简单合并，是上述板块式融合模式下的产物。第二种理解，意味着成本管理会计是对企业成本管理活动进行反映和监督的会计。至于第三种理解，也会导致成本管理会计内容的不完整。众所周知，现代企业会计分为侧重于对外报告的财务会计和侧重于服务于企业内部管理的管理会计两大分支。而成本会计中的产品成本的核算则主要是适应财务会计对外报告的需要，为企业确定期间销货成本和营业利润以及计算期末产品存货成本提供信息，因而其不属于内部管理会计的内容。可见，按照第三种理解，这部分内容是不应当包括在成本管理会计之中的。

　　3 笔者对成本管理会计的理解

　　成本会计是围绕成本而构建的会计信息系统。它所提供的成本信息包括适应财务会计对外报告需要的成本信息以及适应内部管理要求的管理成本信息。前者主要是指产品成本信息;后者则范围极为广泛，有用于计划、决策的成本信息，有用于控制和业绩评价的成本信息，有关于未来的成本信息，有现在的成本信息，也有过去的成本信息。我们知道，管理会计作为专门服务于企业内部管理的会计系统，提供适应内部管理要求的管理成本信息是自然的，所以关于管理成本信息的提供从管理会计的产生开始一直是管理会计涵盖的基本内容。并且，管理会计在研究成本的时候，注重成本、收入、利润与企业战略和竞争优势之间的联系，围绕企业竞争优势的培育、可持续发展和综合成本效益的提高来考察成本问题，这样才能更科学、准确地把握成本的意义，使成本信息的提供和管理具有正确的目标导向。由此可见，管理会计包含了成本会计中有关管理成本信息的会计内容，并且超越了成本会计。

　　4 成本管理会计的基本内容体系

　　成本管理会计内容体系的构建应当以上述对成本管理会计的理解为指导，而最终构建的成本管理会计内容体系：在职能上，应当能够承担原成本会计与管理会计所具有的全部职能;在体系上，则应继承成本会计与管理会计所涵盖的基本内容，没有重要的遗漏;在组织上，应当思路明确，逻辑清晰，前后协调，没有重复。此外，还要在继承传统内容的基础上，及时吸收成本管理会计理论与实践的最新成果。

　　5 成本管理会计的基本内容体系包括以下四个基本部分：

　　5.1 成本会计目标

　　成本会计作为一种确认、计量和分配、记录和报告有关成本信息的会计信息系统，其目标因会计主体、历史环境等的不同而产生差异。关于成本会计目标问题，在理论上存在着不同的看法，主要有经济效益观和成本信息观两种观点，其中：经济效益观认为，成本会计的目标就是让企业或其他组织发生一定的成本费用而带来尽可能多的收入或收益;成本信息观认为，成本会计的目标就是向有关信息使用者提供决策需要的成本信息。

　　笔者认为，成本会计目标可以分为基本目标和具体目标，经济效益观和成本信息观恰好体现了成本会计目标的两个不同层次。

　　5.1.1 提高经济效益是成本会计的基本目标

　　成本会计的基本目标是成本会计的长期性、根本性、终极性的最高目标。成本会计的产生与发展，正是基于对成本费用的反映与监督，基于对经济效益的关注和追求，与经济效益具有密不可分的关系。因此，成本会计就是从成本费用的确认、计量和分配、记录和报告等方面入手，为提高经济效益服务的。

　　5.1.2 提供成本信息是成本会计的具体目标

　　成本会计的具体目标是在成本会计的实践中，成本会计应该向谁提供信息、提供什么信息、如何提供信息。成本会计主要是通过成本费用报告、统计数据及专题报告等形式，为有关成本信息使用者提供特定的和综合的成本会计信息，以便其进行成本规划与管理控制。具体而言：

　　(1成成本会计向谁提供信息。

　　(2)成本会计提供什么信息。

　　(3成成本会计如何提供信息。

　　5.2 成本会计要素

　　成本会计要素是成本会计对象内容的具体化，是成本会计核算的具体内容。一般而言，成本会计对象与财务会计对象一样，都是对社会再生产过程中的资金运动进行核算，所不同的是成本会计的对象仅限于资金耗费方面的资金运动，并且具有既侧重于单位整体的资金运动，又侧重于单位内部各责任单位的资金运动的特点。因此，成本会计是以资金运动过程中的耗费为对象，对资金运动过程中的耗费进行确认、计量和分配、记录、报告，为企业管理决策提供客观依据的一个会计分支。

　　而企业资金运动过程中的耗费分为正常的耗费和非正常的耗费，前者就是费用。后者就是损失。因此，可以把成本会计对象的内容具体化为费用和损失，即构成了成本会计的要素。此外，根据成本会计核算的要求，又可以将费用和损失这两个成本会计要素进一步细化为：可计入产品成本的费用与损失，即生产成本;不可计入产品成本的费用与损失，即期间费用。

　　5.3 成本会计假设

　　成本会计假设，是指在特定的经济环境下决定成本会计运行和发展的基本前提，它是人们在长期的会计实践中，逐步认识总结而形成的对客观情况合乎逻辑的推断。在财务会计中，会计假设主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项，这在理论上已经达成共识。

　　除此之外，根据成本会计中关于费用分配的特点，还应建立合理分配假设。所谓合理分配假设，主要强调的是企业费用与损失分配的合理性问题。合理性是指在间接费用分配标准的选择上，应选择与所分配费用的大小关系最密切的分配标准，要求尽可能减少主观因素的影响。。费用与损失分配的合理性直接关系着成本会计信息的可靠性。

　　综上所述，成本会计目标是成本会计理论的最高层次，对成本会计假设、成本会计原则等具有方向性、根本性的影响，构成成本会计理论的基石;成本会计要素的确认、计量和分配、记录和报告，体现了成本会计目标的具体要求;成本会计假设规定了成本会计运行的前提和制约条件;成本会计原则作为成本会计工作的基本指导方针和实务处理的具体规范，是保证成本会计目标得以实现的强有力的手段。因此、成本会计目标、要素、假设和原则之间相互联系、相互影响，共同构成了成本会计理论框架体系。

　　作者：张媛 来源：中国房地产业 2011年5期