环境管理会计发展历程与应用前景研究

　　环境管理会计是伴随人类经济社会发展到新阶段，企业会计制度发展必须正视的新兴事物。国内对于环境管理会计概念及推进的意义等已经有较多研究，但是对环境管理会计发展历程梳理和前景前瞻的研究还较少，本文尝试对环境管理会计发展进行梳理，同时分析其发展前景：一是环境管理会计观念将进一步深入企事业单位的会计系统;二是环境管理会计核算方法更为综合化和精确化;三是环境管理会计核算制度逐步精细化。环境管理会计制度在我国的应用是必由之路，政府部门及企业要及早应对，需要提前做好相关规划。

　　环境管理会计是伴随人类经济社会发展到新阶段，企业会计制度发展必须正视的新兴事物。从根本上来说，环境管理会计就是要求企业在核算自身收益成本时要全面考虑外部性问题，思考企业在生产经营过程中对环境的影响并承担起相应的环境责任，将环境成本纳入企业的经营成本中，促使企业在生产经营的决策过程中将利润与环境责任挂钩起来。随着全球环境问题日益突出，环境管理会计地位更加凸显，值得我国企业管理者关注。国内对于环境管理会计概念及推进的意义等已经有较多研究，但是对环境管理会计发展历程梳理和前景前瞻的研究还较少，本文尝试对此进行拓展。

　　一、环境管理会计的产生背景

　　环境管理会计的出现，与人类社会生产能力与生产方式的不断发展以及全球环境问题日益恶化密切相关。第二次世界大战结束后，西方主要发达资本主义国家进入经济大发展时期，各国经济高速增长。20世纪60年代的美国被誉为“繁荣的十年”，美国经济保持106个月持续增长的记录。1950年至 1964年这十四年间，西德、意大利和法国的国民总产值增长率分别高达7.1%、5.6%和4.9%，这在资本主义国家发展历程中是很高的;战败国日本也经历了二战后的黄金时代，经济实力迅速全球进入前十。但是，这种迅猛的经济增长因资源的高投入而带来了严重的环境问题。1970年4月22日，美国历史上第一个“地球日”示威发生。之后还发生了一系列的重大环境问题，包括1976年7月10日意大利南部发生维索化学污染，多人中毒，导致今后今年婴儿畸形多发;1978年3月发过西北部布列塔尼半岛发生阿莫柯卡迪斯油轮发生泄油事故，导致周边藻类、海鸟灭绝;1979年3月28日美国发生的三里岛核电站邪路事故更引发全球对环境问题的思考。1972年，在斯德哥尔摩举行的“联合国人类环境会议”，让人类社会开始深度关注环境问题，并对人类生产生活等提出革新的建议。

　　20世纪70年代开始，一些企业经营者开始关注和思考在企业经营与管理过程中如何考虑对环境的外部影响，思考如何披露企业经营管理过程中的环境影响信息。进入80年代，环境管理会计研究开始进入专业化阶段，许多学者开始将环境因素纳入企业经营管理的成本效益分析中，将环境外部性计量纳入企业管理中。20世纪90年代之后，环境管理会计的研究日益系统化，并被政府管理部门和私营部门的管理者高度关注，欧洲环境管理会计协会成立，美国环境保护局在 20年代90年代开始设立专门的环境管理会计项目，并于1993年发布了《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的报告》。2000年发表《绿色股利——企业环境业绩与财务业绩的关系》，提出推行环境战略以增加企业经济价值的建议。[1]加拿大等其他国家也陆续发布环境管理会计方面的报告。进入21世纪，在环境问题成为全球共同议题的大背景下，环境管理会计在全球范围内被广泛关注。

　　二、环境管理会计的发展历程分阶

　　关于环境管理会计的研究起源于20世纪70年代，到20世纪90年代，西方企业会计制度中就逐步纳入外部性中的环境因素，开始革新传统管理会计制度，旨在考察和提升企业的环境业绩和财务业绩，为企业管理提供与环境相关的财务会计信息。

　　(一)萌芽与初探阶段(20世纪70-80年代)

　　1972年联合国人类环境大会提出“可持续发展”概念后，部分国家政府部门以及部分企业等开始关注与企业经营管理活动相关的环境责任问题，学界也逐步开始关注环境因素在企业经营过程中的问题，并且对企业经营管理活动的外部性问题日益关注。美国财务会计准则第5号(1975)、财务会计准则第 14号解释公告(1976)相继颁布。这一时期，在非营利组织领域也出现了关注环境管理会计的组织——1976年创立的特勒斯学会(Tellus Institure)，聚焦于人类生产生活与资源环境问题。该学会项目涉及能源、水环境、废物处理与再生、交通系统改造等，它还与EPA一起开发了 P2/FINANCE软件系统，帮助企业在财务预算和经营决策过程中嵌入企业环境成本因素。

　　(二)欧美产生与发展阶段(20世纪90年代)

　　环境管理会计概念生产与初期发展主要是在欧美国家，最早由美国环境保护局(USEPA)设置环境管理会计的规范，并且提出全部成本评价法，从五项成本对环境决策进行评价，具体分为直接成本、间接成本、偶发成本、无形成本和外部成本。欧洲委员会资助Tellus协会、世界资源协会和环境保护协会对德国、意大利、荷兰以及英国等国的84家公司的环境管理和管理会计方面的工作进行研究，提出环境管理会计的框架。[2]1996年德国联邦环境部和联邦环境局向企业推荐了一套环境管理会计的实施手册，鼓励企业积极采用环境管理会计制度;日本则于1999年发布《环境成本评价与环境会计信息披露操作指南(草案)》，用于指导日本企业对环境成本进行分类研究和核算实施。国际会计师联合会(IFAC)将环境管理会计定义为“通过开发和实施适当的，与环境相关的会计系统和实务，对环境和经济业绩实施的管理”。Bennett认为环境管理会计是“利用会计和相关信息为内部管理提供支持、生成、分析并利用财务和非财务信息以优化公司环境和经济业绩，实现可持续经营的系统”。最新的《环境管理会计的国际指南———公开草案》将环境管理会计定义为鉴定、收集、分析与环境内部决策相关的实物、货币两类信息的会计。[3]

　　(三)全球应用推广阶段(1999年以来)

　　这一阶段，环境管理会计开始在全球得到推广，标志性事件是联合国可持续发展部于1999年以“增进政府在促进环境管理会计中的作用”为题设立的专门调查研究项目。2002年，环境管理会计研究网站(EMARIC)成立，这是首家专门研究环境管理会计的专业网站，对于促进环境管理会计的实施起到了重要作用。目前，一般认为环境管理会计的主要内容涵盖了环境成本会计、环境投资决策和环境绩效评价等方面。环境成本会计是当前应用的主要方面，它利用会计确认和计量等方法分析环境成本信息，对环境成本和收益进行确认和货币化计量，评估和计算环境成本，为企业管理提供更全面、更科学的决策支撑。在实际引用方面，欧美机械制造业、化学化工行业、矿业、石油石化行业、印刷业、纺织行业等企业基于环境问题已经影响到整体行业利益，同时为了赢得企业的市场竞争优势，已经开始尝试推广环境管理会计制度，并且与企业社会责任报告结合起来。

　　三、环境管理会计发展前景及在我国的应用

　　(一)环境管理会计发展前沿趋势

　　一是环境管理会计观念将进一步深入企事业单位的会计系统。正如欧洲会计师联合会(FEE)环境任务组负责人Johan Piet在1995年就已指出：“对于会计人员，无论其专长是什么，都不可能再认为环境事项与之无关。会计人员无法再否认环境问题对其工作的影响。每一个会计人员都将面对环境会计。”[4]进入21世纪，在环境问题成为全球共同问题的大背景下，环境管理会计的观念将进一步为企事业单位等接受，并在企事业单位的会计部门职能设定与部门设置等方面予以体现。

　　二是环境管理会计核算方法更为综合化和精确化。环境成本的核算方法主要包括：完全成本法，生命周期成本法，作业成本法和环境质量成本法。目前，理论探讨和实践探索较多的是生命周期成本法和作业成本法。生命周期成本法将识别和跟踪产品的整个生命周期，有利于成本识别和归集，作业成本法，归集作业成本到产品或顾客上去的间接分配方法。两种方法各有优劣，未来两种方法将相互配合，综合利用，这样可以取长补短，实现对环境成本的更为精确的识别、分析和控制。

　　三是环境管理会计核算制度逐步精细化。环境管理会计的操作将逐步贯穿企业经营管理的各个环节中，包括如产品研发与设计、原材料采购决策、销售推广、顾客售后服务等，企业决策将充分考虑各个环节决策方案可能对环境造成的影响，并且分析不同决策方案对财务的影响，其目的在于实现环境成本的预测、分析与控制，并且进一步将环境成本控制转化为企业竞争力。

　　(二)环境管理会计在我国的应用推广

　　随着2015年9月中共中央政治局审议通过《生态文明体制改革总体方案》，提出要更多运用经济杠杆进行环境治理和生态保护的市场体系，充分反映资源消耗、环境损害、生态效益的生态文明绩效评价考核和责任追究制度。可以预见，低碳发展、环境保护成本将进一步成为我国企业单位发展需要着重考虑因素，将环境管理成本效益纳入企业单位会计核算将变得更加重要，环境管理会计在我国有广泛的应用前景。目前，我国在推进环境管理会计制度方面的主要障碍包括：一是我国企业对于环境管理会计制度缺乏了解，仍然从零和博弈的思维视角单纯认为环境管理会计对企业发展就是一种桎梏，会制约企业发展，让企业在激烈市场竞争中处于劣势。二是将环境管理作为一种粉饰门面、宣传企业社会责任的权宜之计，并未真正内化于心，只要有机会就采取权变之策。[5]三是推进环境管理会计的人力资源严重短缺，现有会计人员对于环境管理会计的知识不了解，或对此领域的业务知识不了解。

　　环境管理会计制度在我国的应用是必由之路，政府部门及企业要及早应对，需要提前做好以下规划：一是创新环境管理会计宣传方式，借助传统媒体和新媒体形成立体化传播网络，让企业充分认识到环境管理制度建立的必然性;二是构筑企业生态环境责任目标，确立企业在节约成本、引入现代科技、提高生产效率、保护环境等方面的责任目标，推动企业优化生态行为责任，建立生态环境影响信息披露责任;三是逐步导入环境管理系统及其相应的环境管理会计系统，为企业决策者提供环境管理方面的数据支撑，在决策中充分考虑环境成本控制手段，推动企业综合绩效评价，协调企业经济效益与社会效益。

　　作者：宣银花 来源：现代经济信息 2015年17期