管理会计：基本理论、内容与方法

　　本文试图厘清管理会计的基本理论、内容与方法。作为企业价值创造信息系统的管理会计，其理论还有待系统化，但管理会计的基本内容则有严密逻辑的体系，是决策会计与控制会计，全面预算管理将二者连接为一个统一体。相关成本、相关现金流量、可控成本与息税前利润等构成管理会计的核心概念。本文系统总结了从相关利润分析法发展出来的一整套短期经营决策方法。强调在全面预算管理、成本控制、责任会计中应一以贯之使用可控成本、可控利润概念，并基于可控原则进行企业内部业绩评价与激励。

　　管理会计是为企业内部使用者提供有助于其正确进行经营决策和改善经营管理所需的管理信息的一种会计。其与财务会计不同的关键之处在于，财务会计主要是为企业外部使用者(如股东、债权人等)提供财务信息的会计，是一种对外报告会计;而管理会计则是直接为企业内部使用者提供管理信息的会计，是一种对内报告会计。当前我国管理会计研究正如火如荼，有观点将财务会计的内容(如财务共享系统)、财务管理(如投资管理、筹资管理)随意纳入管理会计中，导致边界不清。本文将管理会计界定为决策与控制会计，表明了管理会计的边界，也是帮助人们判断市场里传播的哪些东西是否真正属于管理会计的尺子或试金石。

　　一、管理会计的基本框架

　　(一)管理会计的理论结构

　　1.管理会计的定义。管理会计作为会计的一个新兴领域，自上世纪初以来，得到了迅速的发展，在理论和实践上都取得了丰硕的成果。但要为管理会计下一个“一劳永逸”的权威定义，并能被人们广为接受和认可，还真不容易。就目前的管理会计理论与实践，可为管理会计下一个简单明了的定义：管理会计是为企业决策和控制(包括业绩评价)提供相关信息的会计，扮演一个信息供应商的角色，“决策与控制会计”可以作为管理会计的同义词。管理会计通过提供相关信息为企业管理者所用而创造价值，因此管理会计也是一个企业价值创造的信息系统。

　　2.管理会计理论的基本结构。管理会计在自身的发展历史过程中吸取了相关学科丰富的理论“营养”，但是一直注重在管理会计方法与技术层面。尽管方法与技术的背后有理论支持，但还是缺乏自身理论的系统总结与提炼，以至于人们读到的“会计理论”著作中大都只有财务会计理论，而没有系统的管理会计理论。管理会计果真没有自己的理论吗?答案应是否定的。其实，在英、美等经济发达国家，管理会计作为一种热门职业，早已得到社会的普遍认可，其管理会计学术团体还颁布了一系列指导管理会计实务的公告，这些公告就具有理论研究的性质。如美国会计学会(AAA)下设的“管理会计委员会”(Committee on Courses in Managerial Accounting)对管理会计的目标、概念、原则以及技术方法进行了系统的研究，其在1972年提出的研究报告就可以说是针对“管理会计的理论结构” 所交出的答卷。美国管理会计师协会(ima，其前身是全美会计师协会下属的管理会计实务委员会)发布的《管理会计公告》(Statements of Management Accounting， SMA);英国特许管理会计师协会(CIMA)发布的《管理会计正式术语》(Management Accounting： Official Terminology， MAOT)，以及其联合美国注册会计师协会(AICPA)于2014年发布的《全球管理会计原则》(Global Management Accounting Principles， GMAP);加拿大管理会计师协会发布的《管理会计指南》(Management Accounting Guidelines， MAG);国际会计师联合会(IFAC)发布的《管理会计概念公告》(Statement of Managerial Accounting Concepts， SMAC)等，都不同程度地对管理会计理论进行了探索与研究①。我国进行管理会计理论研究的第一人当推余绪缨教授，誉其为我国管理会计的“泰斗”。最早对管理会计理论作系统研究应是李天民教授，其研究成果已写成专著《管理会计研究》，于1994年出版①。总体上管理会计理论研究成果还比不上财务会计理论研究成果那样丰富与成熟。

　　管理会计理论的基本结构中应包括哪些要素，各要素又应由哪些具体内容组成，以及互相之间的关系如何，都还未有定论。这里权且介绍AAA下属的管理会计委员会于1972年发表的那份研究中所提出的管理会计的理论结构，见图(1)。

　　(二)管理会计的内容

　　管理会计可划分为两大部分：基础性管理会计与管理会计的新领域②。在应用管理会计时，不能认为后一部分是前一部分的否定或取代，而应把它们视为适应环境变迁而对基础性管理会计的拓展。事实上，基础性管理会计在与其相适应的技术、经济条件下，仍具有广泛的适用性，并未丧失其相关性;即使在高新技术条件下，也可视企业的具体情况，选择管理会计新领域的某些方面与基础性管理会计有机结合起来进行综合运用，还可增添新的活力，发挥更大的作用。如适时生产系统中的存货控制，先进技术设备投资决策，企业综合业绩评价等，就体现了二者的结合。因而，可以把基础性管理会计当作整个管理会计体系的基石。

　　根据迄今为止的管理会计发展水平，可将管理会计两大部分内容的具体构成列示如下：

　　1.基础性管理会计。包括以下内容：

　　(1)管理会计的基本分析工具：成本性态分析;变动成本法;本量利分析。

　　(2)决策会计：经营预测(决策的前提);短期经营决策;长期投资决策(资本预算)。

　　(3)执行(或控制)会计：预算管理(从决策会计到执行会计);存货(库存)控制;标准成本控制;责任会计(业绩评价)。

　　2.管理会计的新领域。包括以下内容：

　　(1)适应高新技术经济发展而形成的新领域：作业成本会计与作业管理;质量成本会计;生命周期成本会计;资本成本会计;增值会计;人力资源会计与智力资本会计;环境管理会计;精益会计;网络会计(互联网下的会计信息系统)等。

　　(2)管理会计在时空观上扩展而形成的新领域：投资项目的国民经济评价;宏观资金流动会计;战略管理会计;国际管理会计等。

　　(3)基于相关学科的交叉渗透而形成的新领域：现金流动会计(财务会计与管理会计的融合);行为会计;信息资源会计;风险管理会计等。

　　需说明的是，管理会计的新领域大多是属于正在发展而尚未定型的新生事物，因此对其分类和命名都带有较大的摸索性质，有待管理会计未来发展的检验。

　　(三)管理会计的方法

　　管理会计的方法是实现其目标、履行其职能的手段。在管理会计实践中，方法和技术的地位更加突出。管理会计工作重点在于通过提供管理信息的方式来预测经济前景、参与决策、规划未来、控制和评价企业的经济活动，需要从十分复杂多变的环境中找出规律性的东西。这就决定了管理会计的方法具有灵活而多样化的特征，而且要运用大量“数量分析”型方法(财务会计主要运用“数量描述”型方法)。为此，熟练掌握微积分、概率论、数理统计、线性代数、运筹学等数学工具，对学习和运用管理会计知识至关重要。

　　管理会计的具体方法十分丰富。就基础性管理会计而言，其中运用的主要方法可以分为五类：成本性态分析法;本量利分析法;边际分析法;成本效益分析法;折现的现金流量法。这些方法以“差量分析”(比较分析)作为一种根本的方法(或思想)贯穿始终，并可进一步演化为更加具体的可操作性方法。此外，管理会计还吸收并运用大量相关学科中的有用方法，如预测学中的各种预测方法，运筹学中的线性规划法、各种决策方法，营销管理学(市场学)中的订价决策方法，等等。

　　二、决策会计的基本原理

　　(一)决策会计的基础知识

　　1.本量利分析。本量利分析(Cost-Volume-Profit Analysis)，是在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施，同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具。

　　若用P代表利润，p 代表单位售价，结合成本性态分析的模型(C = b·x + a，其中，C 为成本总额 ;b 为单位变动成本 ;a 为固定成本总额 ;x 为业务量，一般指销售量)，就可建立起本量利分析的基本模型 ：P = p·x ―(b·x + a)。需要特别强调的是，因为管理会计中并不研究利息支出(财务费用)，这里的“利润”通常表述为“营业利润”(Operating Profit， or Net Operating Profit)，其实质是“息税前利润”(Earnings before Interest and Taxes， EBIT)，千万不能回到财务会计中的“税前利润”概念中。在管理会计中，EBIT概念将贯彻始终，是除了相关成本与可控制成本之外，管理会计中第三个重要概念，不可掉以轻心。

　　2.多维决策成本概念。决策离不开相关收入和相关成本的信息。在成本信息方面，由于决策是面向未来的，所以历史成本信息已不能满足决策的要求，而必须根据不同决策问题的需要，使用不同的成本概念，即“不同目的，不同成本”(Different Costs for Different Purposes)。因此，在管理会计中，成本不是一个单一的概念，而是一个广义的、多维的概念体系。

　　在管理决策中，人们强调信息的相关性。根据这一要求，可将各种成本概念分为相关成本与无关成本两大类。相关成本是指与特定决策方案相关联的、有差别的未来成本。相关成本是决策关注的焦点，在决策分析时必须将与决策方案有关的各项相关成本全部找出来。一般而言，属于相关成本范畴的成本有：差别(差量)成本、边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、专属成本等。与相关成本相对应，无关成本是指与特定决策方案无关的成本，一般包括沉没(沉落)成本、共同成本等。在决策分析中，一定要剔除各种无关成本。否则，若将无关成本当成相关成本考虑(这是许多决策者常犯的错误，如沉没成本效应)，则肯定会导致做出错误决策的严重后果。

　　在决策分析中还要考虑相关收入，才能对决策方案作全面的分析与评价。当然有些问题也只要运用相关成本即可作出决策，如零部件是自制还是外购决策。管理会计中运用得较多的相关收入概念有：与差别(差量)成本对应的差别(差量)收入、与边际成本对应的边际收入等。此外，相关收入与相关成本的计算依赖于相关业务量，因此在计算相关收入与相关成本时，还必须弄清楚相关业务量。

　　(二)决策会计的方法

　　决策内容不同，决策方法也有所差别。在短期经营决策分析中，定价决策的理论依据是均衡价格原理，基本分析方法是边际分析法，分析方法也大多来源于市场营销学，但信息来源与管理会计信息极为相关，如特殊环境定价方法(Special Pricing)就直接依据本量利分析原理。而生产(成本)决策方法中不少应是带有管理会计原创的方法，如贡献毛益分析法、成本无差别点分析法、差量分析方法等。现将生产(成本)决策的主要方法简述如下①。

　　1.相关利润分析法。在短期经营决策中，管理会计可提供的相关信息是相关收入与相关成本，但人们难以直接根据分散的信息做出决策，而必须对相关信息加以整合才行。按会计学基本原理，很容易将相关收入与相关成本整合为相关利润，即：相关利润=相关收入-相关成本。依据相关利润概念，相关利润分析法基本原理可用表(1)表示。 　四、结语

　　本文主要对管理会计的基本理论、内容与方法进行简要阐述。管理会计是为决策与控制(包括业绩评价)提供相关信息的会计分支之一，是一个企业价值创造的信息系统。相比于财务会计，管理会计的理论研究有待进一步系统化与创新突破。就基础性管理会计而言，其内容是一个内在逻辑一致的体系。决策会计为决策提供相关成本、相关现金流量等信息，控制会计为控制与业绩评价提供可控成本、可控利润等信息，全面预算(管理)将决策会计与控制会计连接为一个有机整体。本文还对短期经营决策会计的具体方法进行了系统论述，以相关利润分析法为首，构成一套可推演的决策方法体系;对长期投资决策会计中的净现值法从估值角度重新进行了阐释，强调净现值是基于对投资项目估值的结果，是净现金流量、贴现率、经济寿命的函数。其中，净现金流量的测算应该基于本量利分析的结果—— 息税前利润。不但决策离不开息税前利润信息，控制会计也离不开它，从而息税前利润也是管理会计的核心概念之一。本文强调在全面预算管理、成本控制、责任会计中贯彻使用可控成本概念，并以管理会计的可控理念进行企业内部业绩评价与激励，避免财务会计信息带来的误区。

　　作者：龚凯颂 来源：新会计 2016年1期