管理会计学：现状、问题与对策

　　根据国务院学位委员会、教育部颁布的2011修订版《学位授予和人才培养学科目录》显示，我国普通高校研究生教育和本科教育共设13个学科门类(哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学、工学、农学、医学、管理学、军事学、艺术学)、110个一级学科(专业)。如果说会计学或财务会计学是属于管理学大类下的一级学科，在现代会计学科体系中与财务会计比肩的管理会计却仅仅是会计教学体系中的一门课程。因而将管理会计上升为管理会计学，成为管理会计体系建设必不可少的前置性要约。本文从学科角度审视目前管理会计体系现状，揭示存在问题，并就此提出规范专用术语、经典经济订货量模型现代改造和应用整饬，以及确立基础性核心内容界线等建议。

　　一、引言

　　学科是与知识相联系的概念，是有关自然、社会的知识系统及其内含知识子系统的集合。学科是分化的科学领域，是自然科学、社会科学的下位概念。学科有广义和狭义之分。广义的学科是学术分科(类)，专指特定科学领域的分支，因而有一级学科、二级学科逐次递进细分的系统性科层结构。一级学科是学科大类，二级学科是其下的学科小类。如自然科学中有数学、物理、化学和生物学等;社会科学中有法学、社会学、经济学和管理学等。

　　学术分科制度起源于中世纪欧洲大学，我国于清末民初在废止儒学“四书五经”一统天下体制基础上，全面地引进了西方国家学科体系，并延用至今。

　　狭义的学科是专业分类，其表现是高校教学、科研等功能单位，是对高校人才培养、教师教学、科研业务隶属范围的相对界定。最窄义的学科是仅限于专业内部的课程分类。即便是义务教育的中学阶段教学，也存在主科语数英，副科史地化、音体美之分。对于管理会计学而言，学是“学科”，且其含义主要是指狭义的学科。既然学科是科学知识体系的分类，不同的学科是不同的科学知识体系。

　　成熟的学科应该包含三大体系：一是概念体系;二是工具体系;三是应用体系。概念体系是学科基础，即基于学科目标指引学界、业界公认的一系列概念说明管理会计，并为管理会计所用的基本概念(专用术语)，这一概念规定了收集资料的途径和范围。工具体系就是狭义的理论及其模型、方法。这一概念又有三个层面：一是收集资料的方法;二是分析资料的方法;三是指导资料收集和分析的原则。应用体系则通过具体的场景设计，以问题为导向，以方法为导引，描述和讲解工具方法具体应用的案例。因而，从管理会计学科体系角度出发，以专业术语、工具方法和知识架构三大维度审问当前，厘定是非，纠偏革故，对于理论层面和应用层面的管理会计体系建设，不失跬步千里、小流江海、土壤泰山之义。

　　二、关于作为学科理论基础的管理会计专用术语

　　众所周知，作为体现学科知识原点和精神坐标的专用术语，既是构成学科专门理论不可或缺的细胞，更是学科分野和表征。如同样以微观企业为研究对象的经济学和会计学，经济学基于资源配置学科目标而专注于资金运用;而会计学作为企业从事的交易和事项记录的反映，基于复式记账原则的会计恒等式要求，对资金来源问题，不容遗漏。因而根据资本偿还与否与资金成本税收影响两大性质差异，将资金来源分为债务资金和权益资金两大类，专事企业资金运动的财务管理，据此提出了产权比率、资产负债率和权益乘数等专用概念。此外，会计学根据债务偿还期限长短，以一年或一个营业周期为界，提出了流动负债和非流动负债概念。

　　在描述企业资金运用时，马克思将购置劳动资料的资本定义为不变资本，将购置劳动力和劳动对象的资本定义为可变资本，并就此提出资本有机构成概念。而会计学则根据因资金运用而形成的资产变现能力(流动性)大小，以一年或一个营业周期为界线，将资产划分为流动资产和非流动资产。在此基础上，财务管理从资金来源与资金运动平衡原理出发，构造了如营运资金、流动比率、长期资产适合率等概念，而并未涉及资产结构考量问题。

　　因而，政治经济学语境中的资本，并非会计学语境中的资本，而是资产概念。应该说这种区别，资本、资产概念本身未变，而是不同的学科赋予其不同的内涵。不同学科也因此而泾渭分明、各自独立。

　　在简化的西方微观经济学二元生产函数中，劳动与资本只是作为自变量和生产要素。沿袭政治经济学观念，在肯定长期皆可变的基础上，微观经济学认为在短期中资本不可变，劳动可变。并由此根据成本与产量关系，衍生出可变成本和固定成本术语。不难看出，同是随产量变动而变动的成本，在管理会计中是变动成本。质同而名异，专业术语的学科分界属性，不证自明。

　　当然，就学科构建而言，术语区隔是必要条件，业内共识是不可或缺的充分条件。遗憾的是，1979年机械工业部组织翻译出版第一部《管理会计》，到1982年《管理会计》教材面世进入会计学科主干核心课程体系，管理会计知识进入我国已超过30年。但是，财务会计经由1992年末财务部颁布类似CAS1基本准则的十章六十六条《企业会计准则》，奠定的基础性概念框架已成为财务会计实务判断和会计准则制定的准则，实现了财务会计及其管理与现代化的转轨。

　　不无悲哀的是，管理会计因其固有的“内部会计”属性，管理层三缄其口，学界各自为政，有权力无权威，至今对同一概念，学者仍发出不同的声音，如contribution margin，虽称“边际贡献”者略胜，称“贡献毛益”者也不在少数，甚至还有“创利额”一说(温坤，2004)。如此各行其是，且未现是非之争，莫衷一是、辩论缺席的结果，学科矮化、边缘化，甚至萎缩在所难免。

　　三、关于学科工具及其应用的管理会计方法

　　作为西方微观经济学奠基人的英国经济学家阿尔弗雷德·马歇尔，开创了边际分析方法的经济学应用先河。边际分析在本质上是微分数学在经济学中的表现，由于微分数学与数学中的古典优化理论密切相关，因而边际分析慢慢发展、演化成为优化分析，许多经济、管理问题最终都被归结为寻求不同场合下的极值问题。基于这一应用，在微观经济学中表现为边际成本等于边际收益的利润最大化原理，在管理会计中则非经典的经济订货量模型。经济订货量模型在管理会计学科中虽一言九鼎，学科标杆地位不容置疑，但是，无论模型本身，还是其推广运用，均须商讨。

　　首先，关于经济订货量模型本身：

　　进入21世纪以后，由于财务管理与管理会计在存货管理项目上的交叉特性，不少财务管理教材在营运资金管理或流动资产管理章下属存货管理节中，纷纷引入了经济订货量模型作为存货控制手段予以介绍，甚至存在商业折扣和允许缺货条件的经济订货量模型，包括订货点计算，也不乏照单全收者。如此不计后果的做法，固然与部分学者学问操守有关，相关内容的西译性质、历史悠久也是客观。因此，本土管理会计重引介、轻创新的故步自封难辞其咎，出路只在紧密结合国际、国内经济形势下企业经营模式变化，以及相应的管理需要，与时俱进地发展模型、更新模型。

　　令人庆幸的是，在经济订货量模型财务管理应用实践中，不乏亮点。有学者基于财务管理学科自觉，在模型应用示例中，计算出经济订货量数值后，做了存货资金占用量推算，尽管这种做法纯属掩耳盗铃式的学科归队，对管理会计而言，存货资金占用事实却不无启示。

　　未考虑存货资金占用及其成本确属经典经济订货量模型“软肋”。如果说单纯因为企业资金研究属财务管理范畴而刻意规避的话，狭隘学科观指导下的学科建设不是局限外延扩张，就是裹足不前，又何言革故鼎新?

　　因此，管理会计自身不仅应该果断放弃有形成本局囿，在吸收西方微观经济学机会成本观基础上，引入财务管理资金观，毕竟物流的背后是资金流，物流与资金流事实上密不可分。因而，在模型中加入与库存量资金占用相关的资金成本要素，理所应当。当前“营改增”全面实施，更须紧密结合企业普遍的采购进项增值税抵扣事实，结合当期抵免与暂存账面不同情况，考虑增值税税收资金收益因素，与时俱进，及时进行模型修正。

　　其次，关于经济订货量模型的推广：

　　在管理会计内部，不少学者将经济订货量模型改造成最优生产批量控制模型，如孙世敏(2006)、颉茂华(2008)、周奇志(2011)、吴大军等(2013)。究其实质，除了换个“马夹”，将原模型固有的订货成本改换成调整准备成本、原模型固定的全年材料需用量改称为固定的全年产量、经济订货量更名最优生产批量外，毫无新意。应该说，这种学科内部一个模型一统天下，学者沉溺于单个模型的简单套用基础上的蹈常袭旧、近亲繁殖和机械重复，除了自娱自乐，带来的只有学科虚无的狂欢，一旦消费殆尽，学科何存?

　　值得一提的是，与经济订货量模型的新世纪财务管理简单平移不同，中国人民大学1998年版《财务管理学》(荆新、王化成等)也吸收了经济订货量模型，在现金管理部分提出了最佳现金持有量的存货模式，作为现金周转模式和因素分析模式的补充。引以为鉴。

　　最后，关于经济订货量模型的改进：

　　应该说，当前管理会计的经济订货量模型及其相关应用——最优生产批量模型暗含了以下假设，一是全年材料采购量固定;二是全年生产量固定;三是单位仓储费和单位订购费用不变。考虑到全面预算，尤其是经营预算的销售量预测起点，前两大假设均指向了全年销售量固定不变预设。

　　应该说，作为经济体制转轨先声的1978年安徽小岗村18户村民签订家庭联产责任合同，以及随后向城市拓展的承包制等经济责任制，这种鼓励增产积极性的做法，无一不是计划经济年代以产定销、短缺经济、物价法定状态的投射。如果说衡量宏观经济增长的GDP指标仅关注由生产决定的供给端的话，且不说盈利微观企业存活，或者说维持生产的必备前提，却是需求决定的产品销售。在供过于求常态化的市场经济条件下，尤其当中国企业深度融入世界市场时，变化了的前提要求模型自身的与时俱进。

　　一方面，全球经济一体化在消除空间约束、扩大市场的同时，市场竞争也进一步加剧，消费需求也日益多元化、个性化。这两大因素共同决定了单品种大批量生产模式必须让位于不断推陈出新、多品种小批量生产，甚至分散性、个性化定制模式。在消费者深度参与生产制造全过程的服务型制造模式下，创新增值性服务已成为企业竞争的新战场。以苹果手机为例，自2007年诞生以来，2016年1月发布了第七代SE，在吸引住顾客的同时产品更新期不足2年。在这种情况下，如果说预算管理体系中的永续预算制度设计，以及2006《企业会计准则第1号——存货》第三章计量第十四条通过明确企业可以在先进先出法、加权平均法之外，采用个别计价法确定发出存货实际成本，已经为这一生产模式的预算管理和成本核算做好了相应准备的话，管理会计还在原地踏步。在市场发挥决定性作用的国内和国际经济形势下，经济订货量模型必须进行多品种、小批量生产模型的适应性修正，

　　另一方面，与西方微观经济学模型不同，经济订货量模型属于无约束条件类型。如果说西方微观经济学在进行产量最大化决策时必须考虑可用资本约束的话，即便资金约束考量因其财务管理属性而止步，经济订货量模型也只看到原材料库存仓储成本，却从来没有关心过产成品库存情况，似乎只要经济订货量一经确定，企业生产便如永动机般，采购不止，生产不歇。如此，构成了事实上的逆预算，存货管理理论与预算管理理论的非自洽非圆融，可见一斑。

　　如果说市场变幻莫测，难以捉摸，企业内部的产成品库存却近在手边。纳入产成品库存变动因素，不仅材料采购主题未变，产成品自身的存货属性更不违逆模型库存管理初衷。为保证生产的连续性需要原材料安全储备，不是每个企业都能像DELL电脑般依赖电子商务先收款再生产、发货，生产也不全是简单的零部件外购基础上的装配。

　　此外，与短期生产决策相关的差量分析模型和边际贡献模型，在实际应用中的现存事实是，决策变量无不止步基于收入、成本的收益差量和边际贡献绝对值比较，其遴选原则也不外乎以高、大为上。遗憾的是，为取得收益而需要的投入并未进入决策视野。不可否认，也有学者在比较边际贡献时考察了固定成本，其结果无非从边际贡献入手，以差量分析结束。

　　众所周知，市场经济条件下风险是一把双刃剑，高风险高收益、低风险低收益、无风险不收益。对企业而言，投入就有风险。一旦投入，就是风险。片面地、单纯以收益绝对数作为决策变量，难免带来风险—收益不均衡下的不可比。借鉴财务管理财务比率指标设计理念，只有通盘考量投入、产出的性价比较，才具有横向、纵向上的客观可比性。因此，两大模型决策变量均须推进一步，深入到差率、边际贡献率评价层次。

　　四、关于管理会计的学科知识架构

　　众所周知，第二次世界大战后，随着美国的崛起，跨国公司迅速发展。然而，随着企业规模庞大化、经营复杂化、分支机构零落化，集权的垂直式科层管理已无法适应内部管理和外部竞争需要，随着管理扁平化、分权化而来的责任会计，不仅因其管理有效性而活跃于实务界，也在管理会计理论体系中取得了永久居留权。遗憾的是，不少学者弃之于管理会计体系之外，如周航等(2007)、于向慧(2007)和张忠慧等(2011)。

　　强调责任会计内容，原因不外有：一是基于国际经验的国内大产业结构调整，即“退二进三”形势下第三产业轻资产、低能耗决定的现行管理会计绝大多数知识点的虚置;二是基于知识经济时代，企业、机构研发的“项目组队”特征，因项目需要而构建的研发团队，决定的以项目及其团队为责任中心决定的现行管理会计可用性;三是基于内生经济动力转换的创新驱动战略要求的对于作为知识载体的人才资源管理要求，以及责任会计国内实践传统——班组核算进一步细化到人的人才资源管理会计可能性。

　　众所周知，理论经济学所谓的资源落实到具体生活中，无非人、财、物三大生产性要素。在企业内部，对于人的管理，似乎非管理学莫属，理财在财务管理，而管理会计则基本重在物的管理，强调收入不变下的物耗最小化。

　　值得一提的是，责任会计出于因人所为之事的管理而事实上得以介入了人的管理。如果说管理学对人的管理还停留在制度的、人文的，甚至情感层面的质性规定和原则设计的话，责任会计恰恰是基于经济学理性人假设下，专注于个人的潜在能力、责任意识，直到团队合作效能激发，并予以量化管理的制度设计。因此，承认量化困难，以及单纯量化局限性，并不等同于放弃量化或拒绝量化，甚至否定量化。毕竟在罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿的平衡计分卡中，财务及其指标仍处于首位。

　　至于人的管理重要性，从工业经济初期的计件工资制度设计，到工业流水线作业控制，自不待言。令人讶异的是，在后工业化时期，其在服务业表现卓越。

　　如因电子商务发达而引爆的快递业，虽然四通一达(申通、圆通、国通、百世汇通和韵达)五家占据了中国快递市场的半壁江山，一枝独秀的业界鳌头，仍非顺丰莫属。应该说，顺丰不仅单价高出行业水平线，其控制人王卫个人资产也因之晋升福布斯中国富豪榜。究其原因，还须归因于人的管理。在人力资源管理上，除了行业通行的保底+提成工资制度外，顺丰成功实现了对劳动力个体的工效控制，从送件路线优化、顺序安排方面为快递员出谋划策，从而在将送件时间精确到时的基础上，专注快递“快”的特性，通过优化服务质量提高服务增值。因此，应对劳动力成本困境，机器换人、提高劳动生产率摊薄单位成本固是一端，工业化时期的成本压缩理念还须让位基于创新的附加增值。说到底，生理有极限，心理无限。开掘、优化智力资本，责任会计当仁不让。

　　另外，某些译著的内容结构也不得不提。众所周知，管理会计作为西来之术，本身就是从翻译介绍国外著作而来，因而译著在国内具有独一无二的引领学科风气、普及新知、激励创新等作用决定的权威地位。

　　遗憾的是，当前的管理会计译著在坚守学科场域方面，还存在诸多不尽如人意的地方。一方面，就术语翻译而言，唐·R·汉森等著，陈良华等译的《管理会计》(2010)、查尔斯·T·亨格瑞等著，王立彦等译的《成本与管理会计》(2011)，以及斯坎特·达塔等著，王立彦等译的《管理会计》(2015)，无不译Contribution Margin为贡献毛益。 另一方面，在译著内容选取上，若说成本与管理会计主题尚须将成本核算方法，如传统的分步成本法、分批成本法，新近的作业成本法悉数囊入，以为成本管理内容铺垫。在管理会计题名专著中，再放置这些内容，难免于情不合、于理不宜、于名不正。即便国外专家有误，国内学者也不应错上再错，不加甑别地照单全收。

　　避免“砖家”沦陷，专字当头，深耕细作，远胜大而无当之“博”，或者没有中心的“广”。说到底，“博”本身必须服从，并服务于专。个人如此，学科更甚。

　　作者：余剑梅 来源：新会计 2016年9期