从管理会计应用指引看高校管理会计发展

　　摘要：近年来，管理会计的热度逐渐加强，政府对管理会计的发展也更加重视，然而目前管理会计在企业领域的研究热度要比在高校领域高许多。高校巨额的教育和科研资金的使用是否合理、是否完成了既定教学任务和科研目标、项目是否还能有提质增效的空间，都离不开管理会计的指引。2017年9月，财政部在《管理会计基本指引》基础上发布了财会[2017]24号文关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知，对企业应用管理会计进行了全面的梳理和指导。虽然此次管理会计应用指引主要是针对企业的管理会计，但部分理念仍对高校有重大借鉴意义。本文通过对管理会计应用指引的研读，以高校管理会计相关政策为基础，结合工作中的理解，对高校管理会计发展提出一些见解。

　　关键词：管理会计；高等学校；应用；发展

　　中图分类号：F234.3；G647文献标识码：A

　　高校是一个特殊而重要的事业单位，其管理会计能否在高校全面推进对其发展意义重大。2017年9月29日，财政部在《管理会计基本指引》基础上发布了财会[2017]24号文关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》，通过研读，发现其中许多观点对于高校同样适用，或者有部分可以借鉴的地方。本文通过对管理会计应用指引的学习，结合工作经验，谈一谈对高校管理会计发展的理解。

　　1高校应用管理会计指引的必要性

　　1.1高校的战略管理

　　战略管理是全局的、长远的发展方向或者目标，比计划更宏观、更有高瞻远瞩之意。不同的战略选择可能会造就不同的结局，好的企业是一定有自己的发展战略的。高校也应当有自己的发展战略。高校不仅有教学任务，同时还承担着国家的科研发展重任，承担着为国家培育人才的重任。高校是科研人才、科研资金的聚集地，是科研发展的重要摇篮，高校科研的发展对相关领域的发展甚至是国家的技术进步都是至关重要的。高校是为国家培育人才的地方，不论是学识，还是修养，都将影响国家人才的质量。高校教学、科研、育人战略是否科学合理、是否满足国家发展和全球发展大趋势至关重要，这都需要做好战略规划。

　　1.2高校的预算管理

　　高校作为国家单位，其预算管理歷史久远，然而在实际执行中，预算管理更多的是“预算收支”，管理的概念不够突出。对于高校来讲，预算更多程度上是限定了高校可支配的资金量，但是具体的管理却较为弱化。不仅是高校，预算管理在多数单位都是一个“老大难”。

　　预算方法主要有“零基预算”“增量预算”和“滚动预算”等，高校目前使用的预算法多为“零基预算”“增量预算”，零基预算工作量大、耗费人力物力多、推广较为困难；而“增量预算”会将以前年度的不合理预算带入新年度，造成预算松弛。预算毕竟是预算，与实际执行还是有差距，在执行中的弊端也无法完全避免。目前，一些高校将“零基预算”“增量预算”结合使用，在预算制定方面产生了一定的积极效果。

　　然而预算的后续管理不到位现象仍多有发生，比如超预算执行、不按预算规定内容执行、预算刚性不足等情况。

　　高校尤其是全额拨款高校，预算便直接决定了高校可使用资金量。一般来说，预算有一个通病，那就是预算再多也要尽量花完，花不完想方设法也要花完，为的是明年能够取得更多的预算，如果预算执行度不够，来年的预算很可能会减少，所以说预算基本上与学校的支出直接挂钩，预算的合理性基本直接决定了资金的使用是否合理。为了资金的使用效率，维护国家利益，必须加强高校的预算管理。

　　1.3高校的成本管理

　　高校属于非营利性单位，对于成本的核算没有企业要求的严格，但高校确实是有成本的，为了加强对高校的管理，增强资金的使用效率，对高校进行成本核算十分必要。在2019年，高校正式执行新政府会计制度，全面启用“双基础”，高校的全部业务都将实施权责发生制，不再是简单的“收支两条线”，成本、费用的概念将更加明确、更加普遍。

　　高校除教学单位外，还有许多经营性部门，比如继续教育、远程教育、食堂等，这些部门若想良性发展，必须要有完善的成本核算体系，为其经营做决策支持。另外，成本管理不仅为经营部门做管理支持，也为高校的非经营部门提供成本数据，供其了解运行成本、项目成本，通过进行成本分析，减少不必要的支出，提高资金效率，维护学校和国家利益。

　　1.4高校的投融资管理

　　高校的主要资金来源虽是国家拨款，但是高校对外投资企业的现象十分普遍。高校作为科研基地，大量的科研成果在高校诞生，同时科研成果转化成产品流向市场才能创造更大的价值，而科研成果转化需要企业的支持，所以众多高校都有自己的校办企业。

　　校办企业的成立或是为了方便科研成果转化，或是为了方便管理部分业务、或是有市场需求等等。我们所熟知的清华同方即是清华的校办企业，其市场地位不容小觑。但是也有一些校办企业的情况不容乐观，依靠学校扶持勉强存续，难以创造经济价值，对于这类的企业，如果不能及时处理，将会造成学校甚至是国家的资金损失，学校必须加强投资后的管理。国家对于校办企业的管理越来越严格，高校应更加郑重对待校办企业的成立和撤销。加强投融资管理对高校也是重大任务之一。

　　1.5高校的绩效评价

　　与企业的优胜劣汰相比，高校的人事制度就比较安逸，高校内部人员的竞争意识、优胜意识都与企业有较大差距。在高校运行过程中，人员之间、部门之间推诿的情景常有见到，这和内部控制建设有关，也与高校的人事机制有关。高校工作较为稳定，绩效评价较为弱化，辞退的可能性远远低于企业，这样的人事机制，不可避免的产生了低效率、低质量、互相推诿现象，为了高校更好、更快的发展，加强对高校职工的绩效评价十分必要。

　　2关于高校推进管理会计的建议

　　2.1高校战略管理的建议

　　《管理会计应用指引

　　战略管理》详细梳理了企业制定战略的方法和程序，可以结合实际情况予以借鉴，为高校制定发展战略指点方向。高校战略管理应当遵循战略分析、战略制定、战略实施、战略评价和控制、战略调整等程序进行。2.1.1战略分析和战略制定

　　企業的战略管理多以盈利为目的，而高校承担着更为重要的社会责任，在进行战略分析上与企业的重点大不相同。高校在进行战略分析时，要着重把握战略目标和现实条件限制两个部分。

　　制定战略目标时必须对学校的任务内容进行详细分析，学校的主要任务有两大部分，一是为国家培养高品质的人才，二是做好科研，促进国家的科技发展、文化发展。在为国家培养人才上，要进行深入探究，培养具有怎样能力的人才、培养具有什么品格的人才，培养的人才是否有市场需求，是否能为国家发展做出贡献。只有明确了培养人才的目标，才能进一步落实。在学校科研发展方面，要深入探究，科研项目是否有价值，不论是经济价值、社会价值还是文化价值，高校所承担的技术发展、文化发展的社会责任，可以说，在高校尤其是顶尖的高校，其承担着重大责任。

　　同时还要考虑学校所处环境，根据实际情况制定战略目标。在进行战略分析时，需要系统分析学校的师资力量、师资水平，学校的教学条件，同时还要考虑学校的教学和科研任务，根据实际情况规划战略目标。结合战略目标和实际情况分析，结合目标可行原则、资源匹配原则、责任落实原则，制定高校发展战略。

　　2.1.2战略执行、评价和调整

　　战略是长远的、宏观的目标，必须将战略细化，以目标可行原则、资源匹配原则、责任落实原则为指导，制定战略实施计划和具体实施方案，将战略的每一个具体任务细化，落实到部门、落实到人，严格按照战略实施计划执行。但是战略是计划，会时刻受到外部环境、上级部门或者内部执行等多方面的影响，学校必须保证战略的大方向不偏移，保证阶段性进度。

　　定期进行战略评价，一方面评价战略的执行进度，另一方面还要评价外部环境的变化对战略是否有影响，当前的战略是否符合发展预期。若是所处的大环境发生重大变化，战略无法适应未来发展，也必然要做出及时的调整，但是战略的调整一定是极度慎重的，需要进行深入的战略分析，不可随意修改，但也不可固化战略。

　　2.2高校预算管理的建议

　　一是预算编制。学校应进一步严格预算编制的要求，在编制预算时，必须进行市场询价，必须提供相关资料的支持，重视预算编制，降低预算编制的随意性。二是预算审核。在预算审核时不仅要对部门编制的预算需求与市场对接，进行进一步的核实，还应结合实际情况，满足部门发展需求。三是预算执行。在预算执行中，根据实际情况，增加预算刚性，保证预算的严肃性。另外财务部门应做好严格把关，保证预算项目专款专用，严禁超预算支出。四是预算评价。建议采取中期预算评价和年终预算评价。在预算执行中，加强中期预算执行评价，保证预算执行进度。年终预算评价中，对年度预算支出进行分析评价，预算执行度是否达标，是否存在超预算执行，是否专款专用、追加预算多少，是否属于可预见事项等。将发现的问题统一整理，为来年进行预算编制提供依据。

　　2.3高校成本管理的建议

　　2019年，高校正式执行新政府会计制度，全面采用权责发生制，费用类科目将担负起重要角色。高校不强制根据年度盈余评价业绩，但是需要对高校年度运营成本有必要了解。高校目前的资金体量巨大，很有必要对高校进行年度成本分析。

　　管理会计应用指引中对企业成本管理提出了融合性原则、适应性原则、成本效益原则、重要性原则，对于高校来讲，可以在一定程度上进行借鉴，根据高校的情况进行重新诠释。

　　2.3.1融合性原则

　　高校包括教学单位、教辅部门及行政部门等多个部门，其中存在部分业务重合。例如办公用品采购，若是能够整合，由相关部门负责统一采购、领用办公用品，不仅能够减少各部门自行采购办公用品的业务量，还能加强对办公用品的管理，降低办公用品采购成本。再有，对于多个部门需要使用，但是却使用频率较低的大型办公设备，可以设置公共设备，无需各部门均进行配置。类似可以整合的事项有许多，可在降低高校运行成本方面有所成果。

　　2.3.2适应性原则

　　高校进行成本管理也要与高校的特点和战略目标相匹配，进行成本管理是以保证实现战略目标为前提，不能过于机械化，因小失大。不论是融合性原则、成本效益原则，还是重要性原则，在有些方面均要考虑适应性原则，考虑特殊事项的特定需要。

　　2.3.3成本效益原则

　　高校涉及收入和成本的业务较少，对于更多的项目往往更注重资金的利用效率，讲究花最少的钱办更多的事。而对于经营性业务，便要注重成本效益。比如，继续教育业务中，一门课程需要的场地成本、教师成本、教辅成本等，事前需要对收入和成本进行计算，必须收入大于成本才可开班，除非有高于利益的责任需要承担。

　　2.3.4重要性原则

　　高校的成本管理目前还处于起始阶段，应当抓大放小，对于金额不大、性质不敏感的事项，可以适当降低对成本管理的要求。

　　2.4高校投融资管理的建议

　　高校的投融资管理主要是前期投资决策、后期融资及管理，针对目前投融资业务管理不太完善的高校，有以下几方面的建议。

　　一是结合学校实际需要、市场需求、国家相关规定等筹建校办企业。二是企业建立后必须建立完善的企业管理制度，人事制度、财务制度、内控制度等都必须完善并落实。其中，十分重要的一点是对企业管理人的激励制度，将企业管理人的薪酬待遇与企业经营状况联系起来，增加企业管理人的工作积极性，激励企业管理人为企业创造收益。三是学校应当加强对校办企业的监督和管理。要求企业上报年度报告，并对经营状况是否达到预期进行奖励或惩处，如有经营状况不佳的现象，及时提出相应的整改方案。

　　2.5高校绩效评价的建议

　　2.5.1员工绩效评价

　　一是限定员工绩效评价等级百分比。将员工绩效评价中的优、良、中、差限定百分比，比如优的占比不超过30%，差的占比不低于5%，让员工绩效评价有差异，拒绝全优，拒绝平均化。二是增加绩效评价的重要性。一方面可以将绩效评价结果与年终奖挂钩，或者通过其他方式影响员工收入。另一方面将绩效评价与员工升迁相联系，增加绩效评价级别为优的职工升迁机会。

　　2.5.2项目预算绩效评价

　　国家对项目预算绩效评价十分重视，出台了《中央部门预算绩效目标管理办法》（财预（2015）88号），对绩效评价的整个流程进行了详细规定，但是仍需要进一步加强落实。

　　除了按照文件要求对预算绩效指标进行评价外，还应当借鉴管理会计应用指引的理念，以战略导向原则、客观公正原则、规范统一原则、科学有效原则来进行项目预算绩效评价。

　　总之，高校的管理会计之路正在逐步前进，管理会计也将会为高校的发展做出卓越的贡献。