二十一世纪中国管理会计的创新与发展

一、管理会计研究视野拓展

传统的管理会计主要研究企业内部的预测、决策、规划控制及业绩评价，旨在提高企业内部经济效益，实现企业价值增值，其立足点是企业内部。
二十一世纪，管理会计所处的环境发生根本性变化，世界经济一体化和信息技术的迅猛发展，导致经济关系和经济结构的改变，尤其在当今市场竞争异常激烈的情况下，企业对环境变化的敏感程度、反应能力及其适应程度从某种意义上讲决定着企业的兴衰，因此管理会计的视角必须由企业内部拓展到企业外部，关注宏观环境的变化，研究判断宏观环境变化可能带来的机遇与威胁，为管理决策提供多方位、多角度、多层次的信息。

二、管理会计研究主题和业绩评价制度的转变

自从二十世纪三十年代我国从西方引进管理会计至今，经过几十年的发展，管理会计地研究和应用已取得了巨大的成就，它的发展大致可分为两大阶段：一是五十年代以前的执行性管理会计阶段，该阶段是以泰勒的管理理论为基础，强调如何提高企业的工作效率和生产效率；二是五十年代以后的决策性管理会计阶段，该阶段是以现代管理科学理论为基础，强调如何提高企业的经济效益。这两个阶段，不论管理会计注重的是“效率”还是“效益”，其本质都是围绕着企业价值增值，这一主题应该说是工业经济时代的产物，是与这一历史发展阶段相适应的。

二十一世纪，人类已由工业经济时代逐步过渡到知识经济时代，世界经济环境发生重大变化，企业价值增值已不是庄重要的问题，相反企业如何适应外部环境条件变化并能迅速做出反应却显祖日益重要，因为知识经济时代是一个竞争的时代，企业能否在激烈的市场竞争中取胜，是企业成败的关键。而企业的竞争优势集中体现在企业核心能力的培植和再造，因此二十一世纪管理会计的主题已逐步从企业价值增值转移到企业核心能力的培植。所谓核心能力是企业面对市场变化做出反应的能力，按美国管理学家prahaslad和hamel在《公司核心能力》中的解释，认为核心能力是企业独特的竞争优势，能通过产品和服务给泪费者带来独特的价值和效益，这种能力会在企业的一系列产品或服务上表现出来，是任何其他企业难以模仿的。那么如何评价企业的核心能力呢？目前比较流行的观点是采用美国二十世纪九十年代兴起的综合业绩评价制度，该制度对传统的以净利润或投资报酬串为主的经营业绩评价进行了重大修订，包括财务经营业绩评价、为顾客提供产品或服务的业绩评价、企业内部经营管理业绩评价及企业学习、创新与成长的业绩评价。该制度从上述四个方面全面评价企业经营业绩，是一种长期的、可持续发展的评价制度，有助于衡量、培植企业的核心能力。而这四个方面的业绩评价制度恰恰构成了21世纪管理会计的基本框架，现简要说明之。

（一）财务经营业绩评价

1．利润：企业是一个以盈利为目的的组织，不论实施何种方案，采取什么手段，其最终的目的都是追求企业价值最大化，因此利润依然是财务业绩评价的指标之一。2．现金净流量：众所周知，利润的计算是以权责发生制为基础的，一个企业即使有足够的会计利润，如果没有现金流量作保证，照样不具备支付能力，偿还不起债务的本金和利息，同样存在破产的风险，故现金净流量作为财务经营业绩评价的第二个指标，用以弥补利润指标的不足。又无形、间接效益评价；传统的管理会计在进行方案评价时，只注重财务效益，追求直接材料和直接人工的节约。在知识经济时代，企业间的竞争实质是人才的竞争，人才的知识优势和创新精神是企业的生命，谁能占有人才，开发出独创性的产品，谁就能占领市场，提高企业长远的竞争能力，由此取得的效益，不仅包括直接效益，还包括间接效益和无形效益，这是传统的财务效益所无法比拟的。因此二十一世纪投资方案的评价，应考虑包括无形效益、间接效益在内的全方位效益。间接效益指减少占地面积、保障劳动安全、改善生产条件等给企业带来的效益；无形效益包括改进产品质量、提高生产弹性、提高顾客的满意度、提高学习效果、提高整体竞争优势等。这些措施虽然包含了部分不可量化的因素（如产品质量提高可透过废品、次品率和修复、赔偿成本的减少而显示其效益，但由此带来的市场占有率地提高、顾客满意程度地提高及改善企业形象等而可能增加的效益就难于量化了），但在进行投资效益评价时，还是应该加以考虑的。

（二）为顾客提供产品或服务的业绩评价

一个企业要想保持稳定的财务业绩，必须打出高质量的产品和提供优质的服务，因此企业应以产品或服务的质量为核心。二十一世纪的管理会计应研究下列问题：1．市场战略对企业产生的影响。顾客是质量概念的核心，关注顾客就是关注市场及市场战略，为顾客创造价值是现代管理会计的一个重要特征，一方面为顾客提供优质服务，给顾客留下良好的印象；另一方面通过降低顾客成本，提高顾客收益。与其相关的指标有市场份额、顾客留住率、顾客获得享、顾客满意度等。2．质量成本。在市场竞争日益激烈的今天，产品和服务的质量在一定程度上决定企业能否扩展产品的市场份额，提高产品质量，不仅可以出强企业的竞争能力，而且可以增加顾客对高质量、低成本产品和服务的需求，这是决定企业成败的关键。3．产品生命周期。知识经济时代，产品更新换代的速度很快，产品寿命周期日益缩短，研究产品的成本必须与产品的寿命周期联系在一起。4．环境成本。知识经济时代，不仅要追求对企业和顾客有意义的质量观念，也要树立社会效益观念，具备环保意识。如果企业的产品不符合环保标准认证，则企业不可能获得可持续发展的条件，因此环境成本的追踪与分配、环境投资评估、环境业绩评价、环境战略的制定等在现做社会中显得尤为重要。

（三）企业内部经营管理的业绩评价

企业内部经营管理包括研究与开发效益、经营过程和售后服务过程。本世纪的管理会计应关注下列问题：1．企业研究与开发能力评估。对价值创造而言，研究开发是一个漫长而又重要的过程，企业必须发现和培育新市场、新顾客，研究开发新产品或新服务，使其打入新市场。与其相关的指标有新产品在销售额中所占比重、专利产品在销售额中所占比重、在竞争对手之前推出产品的能力、比原计划提前推出新产品的能力、开发下一代新产品的时间等。2．作业成本管理会计。作业成本会计是以作业为核心，以成本动因为基础的一种全新的成本计算方法。知识经济时代，企业逐步由人工密集型向技术密集型转化，产品成本结构中直接材料、直接人工的比例大大降低，而间接成本的比重大大提高，且这些间接成本已逐渐与产品的产量失去联系，传统的按产量或工时来分配间接成本的方法已经不能适应技术密集型企业成本计算的需要，用作业成本法代替传统的成本计算方法势在必行。

（四）企业学习、创新与成长的业绩评价

企业是处于动态发展中的，只有在不断学习和创新中，才能保持企业不断成长的优势。l．人力资源价值会计。二十一世纪，企业间的竞争已由原来的自然资源和资本资源的竞争转向人力资源的竞争，人力资源的开发、利用和管理将是二十一世纪社会经济发展的一个关键因素。与其相关的指标有：员工满意程度、员工留住率、员工意见采纳百分比、员工工作能力、员工劳动生产率、员工培训与价值提升、员工素质等。2．行为会计。管理会计不是纯技术性的，还涉及到人的价值观念和行为取向问题，因此应注重研究行为会计在企业的应用，如引导、激励有关人员的行为，在企业组织中发挥有效的作用等。3.激励机制。企业要留住人才，必须建立一个良好的激励机制，根据职工的工作业绩给予相应的奖励和报酬。

综上所述，可见二十一世纪的管理会计主题应由企业价值增值转变为企业核心能力的培植，而作为企业核心能力的业绩评价体系应与未来管理会计的每一个研究领域相对应的，管理会计任重道远。

三、管理会计研究方法的改革

我国目前管理会计的研究，理论方面研究较多，而实证研究较少，理论与实践存在明显的脱节现象。二十一世纪的管理会计研究方法，重点应转移到实证研究和典型案例研究，这是国内外管理会计发展的方向。这就要求管理会计理论工作者必须深入企业，了解实际问题，进行现场观察与计量，建立规范化的决策模型，一方面将理论研究成果用于实践，接受实践的检验；另一方面发现实践中存在的问题，促进理论研究上一个新台阶。