谈新《会计法》关于会计核算的五个严厉禁止

公司、企业的会计核算是整个会计核算体系中最为重要的组成部分。公司、企业会计核算工作做得好不好，直接影响到整个国家的会计信息质量。当前会计秩序混乱、会计资料失真等问题，在一些公司、企业表现得尤为突出。为此，修订后的新《会计法》单设第三章公司、企业会计核算的特别规定，在对公司、企业确认、计量、记录会计要素的基本要求作出规定的同时，对其会计核算中有代表性的造假账行为作出了禁止性的规定。此章前一部分内容，主要是强调必须执行国家统一的会计制度，应当注意的是关于公司、企业的五项禁止性规定。

　　公司、企业的会计核算是我国会计工作的重点，也是造假账、提供虚假财务会计报告等问题比较突出的地方。为此，新《会计法》在第二十六条对公司、企业会计核算中容易出现虚假、舞弊的环节，作出了禁止性的强制规定，以制止、防范造假账等问题，进一步规范公司、企业的会计核算。公司、企业会计核算中禁止性的行为主要包括五个方面。

　　一、禁止歪曲公司、企业的财务状况

　　公司、企业的财务状况主要是通过资产、负债和所有者权益这三个要素来反映的。资产反映了企业现有的资源及其规模；负债反映了企业现有的各种借款、债务和义务，也可理解为总资产中有多少是通过负债形成的；所有者权益反映了净资产的大小，也可以理解为总资产中有多少是属于投资者的。这三个要素的确认和计量集中反映在资产负债表中。会计信息使用者通过分析资产负债表，可以对公司、企业的资产规模和结构、负债规模和结构、所有者权益的组成内容有一个比较清晰的了解，对公司、企业的偿债能力、资产周转速度作出大致的判断。因此，资产、负债和所有者权益的确认和计量，对会计信息使用者，特别是债权人具有十分重要的意义。

　　为了真实、完整地反映公司、企业的财务状况，资产、负债和所有者权益的确认和计量必须严格遵守国家统一的会计制度的规定。前已述及，确认一项会计要素应符合一些基本的标准。这些标准中，能可靠计量、相关性、可靠性是所有项目或要素共同的确认标准，只有符合定义这一条，因各项要素的定义不同而有所差异。但具体到某一类要素，如资产类、负债类、所有者权益类，其确认标准是相同的。

　　比如，某一项目要确认为资产，就必须是真正意义上的资产，必须能为公司、企业带来未来经济利益。此外，对某项具体资产而言，其计量属性一旦选定，就不得随意变动，这是会计核算一贯性原则的要求，也是为了保证会计信息的可比。在实际工作中，有的公司、企业将本应列作费用的巨额支出长期作为资产挂账，还有的公司、企业将本已失去效益的冷背、陈旧设备仍按其历史成本挂在账上，这些做法一方面夸大了资产，另一方面也虚增了利润，属于严重违法行为。中国证监会为此处罚了数家上市公司。可见，如果公司、企业随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，将会导致在财务会计报告中虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益，不能真实地反映公司、企业的财务状况，使财务会计报告使用者感到无所适从，甚至误导财务会计报告使用者。

　　二、禁止操纵收入确认

　　收入是确定公司、企业经营成果的第一要素。公司、企业取得营业收入是其生产经营业务的最终环节，是公司、企业生产经营成果能否得到社会承认的重要标志。收入与利润是直接相关的，它是决定利润大小的重要因素。会计信息使用者通过对公司、企业收入情况的分析，可以了解公司、企业的收入构成情况，例如分析主营业务收入与其他业务收入的比例，可判断公司、企业的利润是否正常，并可对公司、企业长远的盈利能力作出评价。

　　与收入确认有关的问题主要有两个：一是确认的时点，二是确认的金额。发生一项交易，能否确认相应的收入，要看是否满足收入确认的标准，什么时候满足收入确认的标准，什么时候确认收入。例如，销售商品的收入，应在下列条件均满足时予以确认：1.公司、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.公司、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.与交易相关的经济利益能够流入公司、企业；4.相关的收入和成本能够可靠地计量。这几项标准归结起来就是一句话，收入应该在实现的时候确认。如果一项销售业务没有满足或没有完全满足这几个条件，就表明收入没有实现，公司、企业就不应确认销售收入。

　　在实际工作中，收入确认是问题最多的领域。已发生的许多案例，都与这个问题有关。有的公司、企业没有按照收入确认标准确认收入，造成了严重的后果。常见的收入操纵行为有两种，一种是提前确认收入，其目的是为了粉饰公司、企业的经营成果，提供虚假的财务指标，以便能够配股、发奖金。例如，有一家上市公司在所有权上的主要风险和报酬实质上并没有转移给买方的情况下，就确认了一块土地及其上的一幢房屋的销售收入，造成每股盈利虚假，股民利益受到极大的损害。该公司受到了中国证监会的严厉处罚。另一种是推迟确认收入，也就是将本应在当期确认的收入故意延迟到以后会计期间确认，其目的一方面是为了掩藏一块收入，万一以后期间利润不够，就拿这部分收入来充实；另一方面还可以少纳税。

　　无论是提前确认收入，还是推迟确认收入，均会导致利润表中的收入数据不准，进一步影响到利润数据的准确性。这样一来，提供给财务会计报告使用者的有关公司、企业经营成果的信息就是不准确的，倘若使用者据此作出决策，就可能造成损失。提前或推迟确认收入都属于严重的违法行为，必须坚决予以制止。为此，公司、企业应当遵守国家统一的会计制度中有关收入确认的规定，不准虚列或者隐瞒收入，也不准推迟或者提前确认收入。

　　三、禁止随意变更费用、成本的确认与计量

　　与收入相对应的是费用、成本的确认和计量。公司、企业的费用、成本主要反映资源的耗费情况。通过对公司、企业费用项目的分析，会计资料(会计信息)使用者可以对公司、企业费用的发生情况、主要用途、费用规模有一个大致的了解，通过对成本的分析，可以对公司、企业产品成本水平有所了解，与销售价格相对比，还可以分析产品的盈利情况。可见，费用、成本信息和收入信息一样，对会计资料(会计信息)使用者具有十分重要的意义。

　　确认公司、企业的费用、成本，应符合权责发生制的要求。公司、企业一定会计期间发生的费用中，为生产一定种类和一定数量的产品所发生的费用，即生产产品所耗费的直接材料费用、直接人工费用和间接制造费用的总和，就是本期生产成本(或称为制造成本)。其中，直接材料和直接人工都是直接费用，可以直接计入特定产品的成本；制造费用则是间接费用，应通过合理的方法分配计入各种产品的成本。公司、企业一定期间所发生的不能直接归入某种特定产品成本的费用，包括公司、企业为组织生产经营活动等所发生的营业费用，属于期间费用，应直接计入当期损益。

　　在实际中，公司、企业操纵费用、成本的主要方式有：1.将费用作为资产挂账，导致当期费用低估、资产价值高估，误导会计信息使用者；2.将资产列作费用，导致当期费用高估、资产价值低估，既歪曲了利润数据，更不利于资产管理；3.随意变更成本计算方法和费用分配方法，导致成本数据不准确等等。所有这些做法，都是法律所不允许的，必须加以纠正。

　　总之，费用、成本不实，也会导致公司、企业经营成果不实。而且，费用、成本核算不准确，往往伴随着资产核算的不准确，歪曲了公司、企业的财务状况。为了真实地反映公司。企业的财务状况和经营成果，公司、企业应当按照国家统一的会计制度的规定确认费用、成本，不得随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。

　　四、禁止随意改变利润的计算和分配方法

　　收入、费用确定以后，就可以据以计算利润。利润的计算是会计信息使用者最为关心的。公司、企业生产经营活动的主要目的，就是要不断提高公司、企业的盈利水平，增强公司、企业获利能力。公司、企业只有最大限度地获得利润，才能为国家积累资金，促进社会生产的发展，满足人们日益增长的物质文化生活需要。利润水平不但反映了公司、企业的盈利水平，而且反映了公司、企业对整个社会的贡献。公司、企业取得的利润，应当按规定进行分配。利润的分配过程和结果，不仅关系到所有者的合法权益是否得到保护，而且还关系到公司、企业能否长期、稳定地发展。可见，正确计算和分配利润，具有十分重要的意义。

　　公司、企业计算利润其实取决于收入的确认和费用、成本的确认。只要收入数据和费用成本数据真实准确，计算出来的利润就是真实可靠的，除非发生计算错误，因此光是利润计算问题并不是很大。至于利润分配，则相对复杂些。公司、企业可以分配的利润包括本年实现的净利润和年初未分配利润。分配时，首先应提取法定盈余公积和法定公益金，其次是提取任意盈余公积金，最后才是向投资者分配利润。这是规定的利润分配程序，公司、企业不得随意改变。

　　利润是企业实现扩大再生产的重要源泉。企业实现的净利润，一般不能“吃光用光”，而是应该留点“后劲”，以备将来生产经营所需。但在实际工作中，有的公司、企业违反规定，擅自分配利润。在利润分配中较为典型的违法行为是超额分配利润，也就是说，实际分配的利润大于可供分配的利润。例如，某企业年初未分配利润为600万元，本年实现净利润400万元，该企业可供分配的利润为1000万元，该企业本年分配的利润却达1200万元，超过可供分配的利润200万元，这200万元就属于超额分配的利润。这种做法，严重削弱了企业的发展能力，必须坚决制止。

　　鉴于以上理由，为了保证利润及其分配数据的准确性，新《会计法》规定，公司、企业不得随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润。

　　五、禁止有违反国家统一的会计制度规定的其他行为

　　国家制定统一的有关公司、企业的会计制度，主要是为了规范公司、企业的会计核算，保证会计资料真实、准确，保证会计信息的可比。在国家统一的会计制度中，除了对资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、利润等会计要素的确认和计量作出了具体规定以外，还对账户的设置、财务会计报告的项目和格式等方面作出了规定。公司、企业的会计核算，应当在认真执行新《会计法》有关规定的同时，还要认真执行国家统一的会计制度的规定。

　　会计要素的确认和计量，并不是会计核算工作的全部。如果公司、企业有违反国家统一的会计制度规定的其他行为，同样会造成会计资料不真实、不完整。例如，在实际工作中，由于编制现金流量表的难度比较大，有的公司、企业就采取不负责任的态度，随随便便地将现金流量表凑平了事。这种做法，使得现金流量表上的数字背离了现实情况，导致会计资料(会计信息)使用者在分析公司、企业的现金流量时产生误解，决策时就可能发生错误。又如，有的公司、企业置国家统一的会计制度于不顾，擅自按照自己的核算制度进行会计核算，使得对外提供的会计资料缺乏可比性。这些行为都严重违反了新《会计法》的规定。

　　为了从根本上解决公司、企业会计资料失真等问题，切实提高会计信息质量，增加会计信息透明度，新《会计法》规定，除了不能违反国家统一的会计制度有关会计要素的确认、计量方面的规定以外，公司、企业也不能有违反国家统一的会计制度规定的其他行为。