浅析《企业会计准则——固定资产》及相关问题
发布时间：2015-07-04 21:19
针对我国新的经济环境与出现的新问题，财政部最近发布了《企业会计准则——固定资产》（以下简称准则），对企业固定资产的确认计量，折旧的处理、减值准备的计提以及报表信息披露等做出了系统的规定，也吸纳了许多国际通行的处理方法。笔者在此谈一些学习准则的体会与感想。
一、关于核算范围
关于核算范围，固定资产准则同国际会计准则的处理是一致的，都不涉及企业合并中取得的固定资产的初始计量与经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产。
由于企业合并与农业项目具有特殊性，有别于正常的业务处理，《国际会计准则》、《国际会计准则解释公告》都有专门的条文加以规定。比如农业项目，尤其是“生物资产”和“农产品”由于生长期均较长，成本比较难于准确计量等特性，国际会计准则最新发布了第41号（ias41）“农业”项目，对有关农业资产主张用公允价值取代历史成本计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。随着我国会计准则体系的完善，出台相应的具体准则也是大势所趋，故在此也将其排除在外。
二、关于定义
准则指出，固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用年限超过一年；③单位价值较高。
由于市场经济复杂，企业千差万别，国际上已少有国家对固定资产的价值作出详细规定，准则也取消了企业固定资产价值方面过死的规定，只是提供了一个确认基础。准则也不再简单地以“非出售目的”、“持有期不改变实物形态”等作为特征，而是从效用、使用期限、单位价值三个方面来明确界定固定资产。这样的处理更有利于企业根据自身情况制定适合于各自企业的固定资产目录、分类方法等。
三、关于确认
准则认为，固定资产的确认必须同时满足以下两个条件：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。虽然这是资产的共有特征，但国际会计准则与我国都强调经济利益流入这一条件，认为“经济利益在会计期间以后流入企业的确定性不足，就够不上确认为资产的标准，应确认为费用”。
四、关于相关会计处理
（一）固定资产折旧
准则对固定资产折旧政策（如计提基础、预计使用年限等）有所调整，更倾向于企业采用谨慎的原则。
1、折旧计提基础
准则指出，“折旧，指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额”，同时增加了对减值准备的考虑，即“如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”
准则对折旧的处理同《企业会计制度》相比，新增加了对减值准备的考虑，同时在第29条规定“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。”要求企业在减值准备的计提发生变动后及时对折旧率和折旧额进行调整。
笔者认为，这样的处理有两个目的：①与国际准则接轨。国际会计准则第36号“减值”指出，“在确认一项资产减值损失后，资产的折旧（摊销）费应予以调整，以便在资产剩余使用寿命内，在系统的基础上摊销已调整的资产的账面金额扣除其残值（如果有的话）后的金额”。如果中外折旧计提基础不一，就会影响企业报表的可比性。②有利于遏制企业计提秘密准备。企业违法计提秘密准备，折旧就会减少，“税收挡板”的作用会相应降低，这就迫使企业对固定资产减值做谨慎处理，以夯实资产质量，提高会计信息质量。
2、预计使用年限
预计使用年限即准则中所定义的“使用寿命”。国际会计准则在确定预计使用年限时只考虑了预计有形损耗、过时、法律或其他方面对资产使用的限制三个因素，我国则针对国情将影响因素细分为：（1）该资产的预计生产能力或实物产量；（2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；（3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；（4）有关资产使用的法律或者类似的限制。规定细化，使企业执行起来有章可循，提高了可操作性。
3、折旧方法
准则第20条指出，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择年限平均、工作量、双倍余额递减或者年数总和等折旧方法，同时要求企业“定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法”。除此之外，折旧方法一经选定，不得随意调整。而国际会计准则规定：“折旧方法一经确定，在各个会计期间应当保持一致，直至因条件变化而有理由改变为止。”从变更标准上看，国际准则认为只要有正当理由即可变更折旧方法，而我国则是以“经济利益的预期实现方式的重大改变”为标准，范围较窄，这与我国市场体系的不健全是有联系的，是当前会计环境下的一种选择。
准则列举了六种可能导致固定资产可收回金额降低的情形，包括固定资产市价大幅下跌、技术、市场、法律等因素使企业经营环境发生恶化、利率大幅上升、固定资产陈旧过时或已有实质性损坏，以及固定资产预计使用方式要发生重大不利变化等原因。所列影响因素基本与国际会计准则一致，但并不是详尽式列举，只是列出了我国会计实务特别是入世后国际交往中常见或应引起注意的几种情形。比如随着环保意识的加强，出于环保考虑政府对某些产品可能强制停产，若相关设备专用性较强，则其价值也将大幅降低。固定资产准则的实施对此类行业的影响相对较大，应引起相关企业的重视。
（三）与固定资产有关的后续支出
准则指出，“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值”。这里所说的后续支出是在《企业会计制度》的资产改良的基础上增加了一个上限，即“增计金额不应超过该固定资产的可收回金额”，以防止企业滥用改良准则，虚增资产。
五、关于披露
准则细化了固定资产信息披露的内容，一方面保留了《企业会计制度》的内容：披露固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；各类固定资产的预计使用年限、预计净残值率和折旧率；固定资产的增减变动情况（包括期末和期初各类固定资产账面价值、累计折旧）以及减值准备的增减变动等的基础上。同时进行了新的补充：要求披露各类固定资产扩建、处置及其他调节项目的金额；当期转回的固定资产减值损失；在建工程增减变动情况；对固定资产所有权的限制及其金额；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值。
这样规定更有利于投资者把握企业当前固定资产的使用情况，并据此判断企业的正常经营情况。若企业已提足折旧仍在使用的设备比例过高，则说明该企业设备老化比较严重；若企业报表中披露闲置状态资产较多，则说明企业的经营可能存在问题或缺乏活力；若企业计提的固定资产减值准备计提比例较高，则说明企业的固定资产投资存在一定风险；若企业已设置抵押的固定资产较多，则说明企业财务状况有隐患等等。
总之，通过对《企业会计准则——固定资产》及相关问题的分析，我们可以看到：中国已经融入世界经济的大潮，随着客观环境的不断发展变化，会计准则体系也日趋成熟与完善。
一、关于核算范围
关于核算范围，固定资产准则同国际会计准则的处理是一致的，都不涉及企业合并中取得的固定资产的初始计量与经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产。
由于企业合并与农业项目具有特殊性，有别于正常的业务处理，《国际会计准则》、《国际会计准则解释公告》都有专门的条文加以规定。比如农业项目，尤其是“生物资产”和“农产品”由于生长期均较长，成本比较难于准确计量等特性，国际会计准则最新发布了第41号（ias41）“农业”项目，对有关农业资产主张用公允价值取代历史成本计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。随着我国会计准则体系的完善，出台相应的具体准则也是大势所趋，故在此也将其排除在外。
二、关于定义
准则指出，固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用年限超过一年；③单位价值较高。
由于市场经济复杂，企业千差万别，国际上已少有国家对固定资产的价值作出详细规定，准则也取消了企业固定资产价值方面过死的规定，只是提供了一个确认基础。准则也不再简单地以“非出售目的”、“持有期不改变实物形态”等作为特征，而是从效用、使用期限、单位价值三个方面来明确界定固定资产。这样的处理更有利于企业根据自身情况制定适合于各自企业的固定资产目录、分类方法等。
三、关于确认
准则认为，固定资产的确认必须同时满足以下两个条件：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。虽然这是资产的共有特征，但国际会计准则与我国都强调经济利益流入这一条件，认为“经济利益在会计期间以后流入企业的确定性不足，就够不上确认为资产的标准，应确认为费用”。
四、关于相关会计处理
（一）固定资产折旧
准则对固定资产折旧政策（如计提基础、预计使用年限等）有所调整，更倾向于企业采用谨慎的原则。
1、折旧计提基础
准则指出，“折旧，指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额”，同时增加了对减值准备的考虑，即“如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”
准则对折旧的处理同《企业会计制度》相比，新增加了对减值准备的考虑，同时在第29条规定“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。”要求企业在减值准备的计提发生变动后及时对折旧率和折旧额进行调整。
笔者认为，这样的处理有两个目的：①与国际准则接轨。国际会计准则第36号“减值”指出，“在确认一项资产减值损失后，资产的折旧（摊销）费应予以调整，以便在资产剩余使用寿命内，在系统的基础上摊销已调整的资产的账面金额扣除其残值（如果有的话）后的金额”。如果中外折旧计提基础不一，就会影响企业报表的可比性。②有利于遏制企业计提秘密准备。企业违法计提秘密准备，折旧就会减少，“税收挡板”的作用会相应降低，这就迫使企业对固定资产减值做谨慎处理，以夯实资产质量，提高会计信息质量。
2、预计使用年限
预计使用年限即准则中所定义的“使用寿命”。国际会计准则在确定预计使用年限时只考虑了预计有形损耗、过时、法律或其他方面对资产使用的限制三个因素，我国则针对国情将影响因素细分为：（1）该资产的预计生产能力或实物产量；（2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；（3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；（4）有关资产使用的法律或者类似的限制。规定细化，使企业执行起来有章可循，提高了可操作性。
3、折旧方法
准则第20条指出，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择年限平均、工作量、双倍余额递减或者年数总和等折旧方法，同时要求企业“定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法”。除此之外，折旧方法一经选定，不得随意调整。而国际会计准则规定：“折旧方法一经确定，在各个会计期间应当保持一致，直至因条件变化而有理由改变为止。”从变更标准上看，国际准则认为只要有正当理由即可变更折旧方法，而我国则是以“经济利益的预期实现方式的重大改变”为标准，范围较窄，这与我国市场体系的不健全是有联系的，是当前会计环境下的一种选择。
（二）固定资产减值准备
准则列举了六种可能导致固定资产可收回金额降低的情形，包括固定资产市价大幅下跌、技术、市场、法律等因素使企业经营环境发生恶化、利率大幅上升、固定资产陈旧过时或已有实质性损坏，以及固定资产预计使用方式要发生重大不利变化等原因。所列影响因素基本与国际会计准则一致，但并不是详尽式列举，只是列出了我国会计实务特别是入世后国际交往中常见或应引起注意的几种情形。比如随着环保意识的加强，出于环保考虑政府对某些产品可能强制停产，若相关设备专用性较强，则其价值也将大幅降低。固定资产准则的实施对此类行业的影响相对较大，应引起相关企业的重视。
（三）与固定资产有关的后续支出
准则指出，“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值”。这里所说的后续支出是在《企业会计制度》的资产改良的基础上增加了一个上限，即“增计金额不应超过该固定资产的可收回金额”，以防止企业滥用改良准则，虚增资产。
五、关于披露
准则细化了固定资产信息披露的内容，一方面保留了《企业会计制度》的内容：披露固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；各类固定资产的预计使用年限、预计净残值率和折旧率；固定资产的增减变动情况（包括期末和期初各类固定资产账面价值、累计折旧）以及减值准备的增减变动等的基础上。同时进行了新的补充：要求披露各类固定资产扩建、处置及其他调节项目的金额；当期转回的固定资产减值损失；在建工程增减变动情况；对固定资产所有权的限制及其金额；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值。
这样规定更有利于投资者把握企业当前固定资产的使用情况，并据此判断企业的正常经营情况。若企业已提足折旧仍在使用的设备比例过高，则说明该企业设备老化比较严重；若企业报表中披露闲置状态资产较多，则说明企业的经营可能存在问题或缺乏活力；若企业计提的固定资产减值准备计提比例较高，则说明企业的固定资产投资存在一定风险；若企业已设置抵押的固定资产较多，则说明企业财务状况有隐患等等。
总之，通过对《企业会计准则——固定资产》及相关问题的分析，我们可以看到：中国已经融入世界经济的大潮，随着客观环境的不断发展变化，会计准则体系也日趋成熟与完善。