应科学认识会计准则国际协调

会计是交流经济信息的商业语言。一国会计通常立足于本土需要，而非跨国交流需要。当跨国交流启动时，由于信息发送的差异和接收者对信息的理解、解释的差异，误解随之产生。这就是国际会计的核心问题。随着经济全球化，会计的跨国沟通、交流、协调日益受到世界的广泛关注，国际会计准则（ias）也为越来越多的国家认可或遵循，并得到许多国际金融证券机构、组织的支持。我国自20世纪80年代以来，一直积极广泛地参与会计国际协调，在制定和改革本国会计准则过程中，借鉴和吸收了ias的许多经验，当然也还存在一些问题。本文将对其中的某些问题进行探讨，以期对会计准则的研究、制定和完善有所启发。

　　一、会计准则的国际“协调化”不等同于“标准化”

　　“协调化”是会计中用于表述减少国与国之间在财务报告中的差异的专用术语，“标准化”则是用于表述对相同会计规则的应用。“协调化”是一个会计实务由完全多样性向一致性变动的彼此融合过程，最终是所有参与者趋于一个或有限几个可接受的会计方法。“标准化”意味着参与者同意遵循相同的或相近的会计实务，最终是一个统一的状态。因此，“协调化”比“标准化”更能产生不同的会计方法与财务报告结果。考虑到会计离不开所植根的政治、经济、文化、法律等环境，一般地，会计的国际“标准化”是不可能，而“协调化”通过将国家之间的会计差异缩小并保持在最低限度，以期消除影响国际可比性的最重大的障碍，所以，对参与者是有现实意义的。“协调化”也可以是参与国认可一整套相似的会计准则但要求任何偏离或变更必须予以披露。此外，“协调化”意味着财务信息既是在国家的也是在国际的会计准则约束下编报。
　　一份由国际“五大”会计师事务所发布的关于2000年度世界公认会计准则研究报告表明，即使是本国准则与ias最接近的国家——塞浦路斯也未能作到全盘接受ias。在内容和形式上与ias十分接近的美国公认会计原则，其与ias的差异数为22，比我国还多2个，属于中等程度认同。英国的差异数为15，认同程度也不算高。
　　由此可见，中国会计准则国际协调化发展的趋势并不是“消除”与国际惯例的差异而是将差异限制在“最小程度”，这种“最小程度”应以不重大影响国际可比性为前提。这就要求我们，一是认清“差异或距离”的存在并不代表“落后”或“不合理”，判断哪些“差异或距离”应当缩小，需要充分的理论和实践的验证，并结合时间、国际国内环境等因素进行研究。二是具有“扬弃”的观念，盲动只会给准则的国际协调化带来不利的后果。三是对准则的国际协调化既要积极主动又要循序渐进。经济全球化步伐的加快促使越来越多的国家重视寻求国际资本市场共同的游戏规则。欧盟各成员国已要求其所有上市公司必须在2005年以前开始统一按照ias编制合并报表。我国于2001年11月11日正式加入wto，客观上要求会计准则体系与国际惯例尽快接轨，因此应加强这方面的探索。同时，“协调化”本身比“标准化”孕含更多的对各方利益和要求的融合、妥协，决定了国际协调化的过程是长期渐进的，急于求成只会适得其反。

　　二、会计准则国际协调化应是使用者导向而非制定者导向

　　市场经济要求我们的经济行为按市场规则运作，会计准则的市场就是它的使用者。一个能够为广大使用者所接受和认可的准则才是真正意义上的准则。
　　ias从20世纪80年代后期产生并迅速地为全世界广泛承认和接受，一方面是世界政治经济发展的新潮流和新形势的推动，另一方面也是其及时满足了国际资本市场对高质量会计准则的需要，采纳和吸收各国意见和建议，并不断改进完善的结果。1993年iasc（国际会计准则委员会）应国际证券委员会（iosco）的要求，开始为全球资本市场的跨国资本筹集和上市起草一套“核心准则”，现已基本完成，并通过了iosco的评估，从而使ias生存空间扩大到iosco的所有成员国。iasc在ias的制定程序中所体现出的使用者导向也是十分鲜明的：iasc在每发布一项国际会计准则征求意见稿之前，草稿一般根据收集的意见至少经过三次复议和修改，并至少要2／3委员通过；正式准则发布前，对征求意见稿须在已收集意见基础上再复议和再修改，并至少要有3／4委员的通过。
　　我国正处于经济转轨时期，出于意识形态与体制的惯性，政府依靠政府权威来创造准则执行的权威，并享有一般通用会计准则的制定权和解释权，因此制定出来的准则侧重反映政府管理的需要，如基本会计准则指出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。这种模式固然有它权威性、规范性和统一性的优势；但它的薄弱之处也是明显的，即政府行为对会计准则市场信息的反馈具有时滞性。
　　此外，我国会计准则为“救火式”形势所驱动，这样制定者是反应性而不是预动性的。制定者的兴趣、专业水平及他们对准则最终使用者需要的理解程度限制他们能够准确把握准则在实践中的运用。结果，制定者的决策经常是倾向政治性而非经济性的。从结构上说，一个自下而上的使用者导向的准则制定模式将更有效地反映准则市场的信息和动态，因而比自上而下的制定者导向更具影响力和效用。
　　由此可见，中国会计准则在国际协调化过程中如何体现使用者导向是应予以重视的问题。从立项的提出开始就可以让广大会计人员公开讨论，考虑各方面意见后的草稿修正工作也应是一个多次反复的过程。尤其在征求意见阶段，应采取措施鼓励基层会计人员对征求意见稿进行“百家争鸣”。然而现行准则在制定这个阶段“形式”重于“实质”，或演变成纯学术性的探讨，缺乏必要的反馈激励机制。结果，没有充分的参考意见而制定出来的准则难以达到高质量，推行时也会遇到不少问题。

　　三、准则国际协调化中的“中国特色”本质上是如何适应中国会计环境的问题

　　讨论一个国家会计的发展水平，不能简单、孤立地用先进或者落后来评价，只能判断是否与会计环境发展相适应。会计准则的国际协调表面上看来仅仅是技术操作问题，目标是使各国会计方法起向一致，但实际上还得受特定国家和社会环境因素的制约。可以合理推测，当这些因素在不同国别之间呈现出很大共性时，国与国之间的会计准则构造也应较为相似，反之，则很可能表现出明显差异。比如说同属发达国家的美国、德国和日本，其在政治、经济、法律体制和社会文化上各具特色，虽然它们在推动ias协调发展上达成共识，但具体涉及自身利益时仍各持己见，因而各自的会计准则也各有千秋，不少学者已作过这方面的比较研究。
　　所谓会计准则的“中国特色”，应该是在类似中国这样的会计环境下制定的会计准则所呈现的特点，这些特点具有代表性或典型性，但并不意味着现在或将来的唯一性。值得注意的是，这种“特色”是否适应现有的会计环境或已经变化发展的会计环境，需要不断地加以研究验证。目前，对会计准则国际协调化中“中国特色”问题的讨论，一般多从正面论证这种“特色”是什么，为什么是必要的，但忽略了它可能还存在“不适应”会计环境的一面。而且，环境本身就是不断变化的，现在称之为“中国特色”的地方，时过境迁是否依然还可以继续称为“中国特色”？比如说，有学者认为，政府在我国准则体系中扮演主要角色是“中国特色”，但对这种角色在准则的国际协调中起了什么作用，起了多大程度的作用，以及当这种角色变化时，比如作用淡化了，是否还要坚持这种“特色”等则探讨较少。
　　所以，我们在引进国际惯例时，不仅要考察其技术可行性，更要考察其产生的环境背景；不仅要重视准则在现有环境下的适应性，也要重视它的前瞻性，特别是日新月异的国际会计发展对我国会计准则国际协调化可预见的影响，以及我国会计环境发生重大变化时对准则国际协调化可能提出的新的要求。