政府管理会计的兴起与构建
政府管理会计的兴起与构建
一、政府管理会计的含义
“政府管理会计”中的“政府”主要有两层含义，一是管理会计的主体是广义的公共部门，包括中央和地方政府，政府部门和公立非营利组织；二是管理会计的对象是广义公共部门为了履行行政职能而掌握和使用的公共资源。政府管理会计不能仅定义为一级政府，而把政府部门和公立非营利组织撇开。政府只是一个笼统的概念，它要由政府组成部门或单位（即公共部门）具体实施，所以政府部门单位的行为就代表政府的行为。
王光远（2004）认为政府具有自己的特点：政府是一种权力集中的官僚组织；该组织通常代表公众在不同层级和范围内，通过权力的使用来影响和决定资源配置；政府的绝大多数收支活动都和纳税人的利益密切相关，而纳税人在很大程度上对政府的官僚行为没有足够的约束力；作为一种非营利组织，它在许多领域和在很大程度上不需接受市场机制的约束和检验等。政府的这些特征说明政府管理会计与企业管理会计的异同，相同之处是都要计算成本和衡量绩效，不同之处是政府有更多的政治和社会考虑。也正是由于政府自身的这些特点，导致了现实生活中各种滥用职权、腐败、低效等丑恶现象。如何避免、铲除这些丑恶现象，是个全球性的问题。我国正处于大变革的时代，依法行政、从严治政，建立廉洁、勤政、务实、高效的政府是我国政府建设的基本目标。为实现这个目标，从会计角度看，需要建立、健全超然独立的政府会计体系。而政府与企业的这些异同说明政府管理会计既可以借鉴企业管理会计，又区别于企业管理会计。
政府职能是政府在一定历史时期内，根据国家和社会发展的需要而承担的职责和功能，它反映了政府活动的基本方向、根本任务和主要作用，本质上是国家行政权力的执行（杨雄胜，2005）。政府的职能决定了政府存在的目的，但它随着社会环境的变化而变化。政府职能以满足社会公共需要为出发点和归宿点，主要是提供公共产品和服务。政府管理会计应能反映政府提供公共产品和服务的“3e”，以给政府管理者提供决策有用的信息。
罗辉（2006）从管理信息系统的角度对政府管理会计进行了概念界定。就政府的经济与管理活动而言，公共管理决策是政府的领导与管理者的首要职能。其中，直接或间接与成本或费用相关的公共管理决策，无一不与会计信息相关。政府的会计信息，作为政府管理信息的重要组成部分，在公共管理中有着十分重要的作用。从政府管理上看，政府管理会计是政府管理信息系统的一个子系统，是公共管理决策支持系统的重要组成部分。政府管理会计是政府会计信息系统的重要组成部分，以提本文由论文联盟http://收集整理高公共管理“3e”为目标，为政府经济管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集与处理系统。
二、政府管理会计的本质
管理会计的本质是管理会计本身固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本特点，是决定管理会计发展的基本规定性。管理会计的目标决定管理会计的本质。政府管理会计的目标是协助政府管理者为实现政府目标做出合理决策提供有用信息，保证政府各项资源得到最合理、最优化配置和使用，获取组织最佳经济效益和社会效益。管理会计目标决定管理会计本质是会计与管理相互融合形成的边缘学科，是利用会计信息系统及其他相关数据服务于政府管理各层面，目的是给政府管理者提供决策有用信息。因此，管理会计本质是管理信息系统，即管理会计既提供信息，又利用信息进行管理，二者相互联系。管理者利用该系统能帮助他更好的做出决策。管理会计信息系统不应被任何界定输入和流程的正式的准则所限制，规范输入和流程的准则应在组织内部制定。
从受托责任角度看，会计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制。政府管理会计的目的是增加组织价值，帮助政府管理者实现组织目标。它向管理者负责，对政府预算、成本和绩效进行管理，帮助管理层改善管理，增加组织价值，使管理者更加有效的对委托方履行其公共受托责任，实质是对政府内部受托管理责任的控制。政府管理会计本质是政府受托管理责任。政府管理会计是政府会计人员对政府管理活动进行可观的、综合的、建设性的、面向未来的处理，帮助政府管理者受托人改进决策、提高运营和决策能力，更好的完成受托管理责任。
正确认识政府管理会计本质直接影响到对其计划和作用机制的认识，是制定我国政府管理会计发展战略的重要前提。根据公共选择理论，政府工作人员是政府公共政策和公共项目的执行人，他们像经济活动中的其他人一样，是效用最大化的追求者。而效用大小直接与预算拨款规模正相关，追求最大预算规模成了他们的目标。由于公共部门的非市场性质，为了争取更多预算拨款，一方面不计成本，造成很大浪费，形成成本最大化倾向，另一方面，编制预算时，为实现自己效用最大化，不管本部门工作量是否增加，只是不断证明本部门比别的部门更重要，以便争取更多预算。而年度预算的局限，使政府部门养成年末突击花钱的习惯。所有这些，都使得政府部门没有动机实行政府管理会计，甚至会由于损害到他们的既得利益而受到他们的反对和阻止，这是政府管理会计难以推行的一个重要原因。所以，应将政府管理会计的发展看成一种社会综合现象，而不仅仅局限于从其技术性质来考察。
三、政府管理会计的战略导向
政府战略管理兴起于20世纪80年代。它作为npm的一个重要组成部分而出现，是政府对急剧变迁的不确定环境的能动适应。战略管理力图克服传统公共行政模式，着眼于公共组织与外部环境的相互作用，系统考虑组织的未来远景、长期目标和近期目标，将关注焦点由内
部转向外部，从注重日常管理、常规管理，转向未来的发展管理和风险管理或危机管理。
在新管理环境下，从战略角度看，传统政府管理会计存在一些不足。一是观念落后，缺少对环境的适应性。从公共行政向公共管理转变，管理会计不能适应这种变化，必须进行变革。二是缺乏重视外部环境的战略观。外部环境是政府生存和发展的基础，管理会计作为信息的输出系统，应提供这种变化相关的信息。三是不能适应政府管理需要。衡量政府提供公共产品和服务的指标不仅有成本、财务指标，还有大量的非财务指标，反映公共产品和服务的政治和社会价值。而且很多价值难以衡量。与政府战略目标相关的非财务指标如公共产品质量、顾客满意度、公共服务提供的时间等，传统的政府管理会计无法提供这些指标。要克服这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。四是传统管理会计重视管理客体（物资资源的计价和管理），较少研究管理的主体（人力资源会计本文由论文联盟http://收集整理）。目前仅有的政府人力资源会计，也是理论分析居多，实际运用很少。政府管理不外乎人、财、物等资源的有效运用。从战略管理的角度看，政府管理的关键在人而不是物。所以政府管理会计目标的实现决不能脱离对人的计量和管理。五是研究方法上传统管理会计存在严重的局限性。六是从管理会计的目标看，传统管理会计服务于年度预算，忽视了政府的长期目标，这容易造成政府行为的短期化，如形象工程。从战略角度讲，政府管理会计的终极目标是“社会价值的最大化”。
传统管理会计的缺陷是针对其内向性、过去性、短期性及其研究方法而言的，它只把焦点对准组织内部，仅限于报告过去活动的结果，而对长期的战略问题不是很关心。为了适应战略管理需要，一方面要将管理会计导入政府战略管理并与之相融合，另一方面要在管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成适应战略决策需要的管理会计技术。具有战略导向的政府管理会计的形成和发展并不是对传统管理会计的否定和取代，而是为了适应社会经济环境变化而对传统管理会计的丰富和发展，体现了管理会计的发展方向。
具有战略导向的政府管理会计是服务于政府战略管理的政府管理会计信息系统，即服务于战略比较、选择和战略决策的一种新型会计，它是政府管理会计向政府战略管理领域的延伸和渗透，其特征如下。①长期性。战略管理的宗旨是为了取得长期持久的公共效益，以便政府的生存和发展，即立足于长期的战略目标。②全局性。战略导向管理会计以政府全局为对象，将视角扩大到政府整体，研究范围更加广泛，从而提供更及时、广泛和有效的信息，它既重视主要活动，也重视辅助活动。既着眼于现有活动，又着眼于潜在活动。它具有将结果控制和过程控制相结合的特点。③外向性。战略导向管理会计跳出了单一会计主体这一狭小范围，将视角投向组织外部环境，包括政治、经济、法律、社会文化等，其着眼点是外部环境，它提供了超越管理会计主体、范围更广泛并且更有用的信息，增强了对环境的应变性。④战略导向管理会计提供了更多的非财务信息。它克服了传统管理会计的缺点，大量提高诸如公众满意度等非财务信息，借以帮助政府管理者进行战略思考时能从更广阔的视野、更深层次的内容进行分析，为政府长期发展创造条件。既能适应政府战略管理和决策需要，也改变了传统管理会计单一计量模式。⑤与战略具有相关性的多样化信息的收集必须遵循合法性原则，而其加工处理和具体运用必须遵循科学性和艺术性相结合的原则。政府战略管理是一种谋深计远的管理。政府高层领导在战略决策方案的制定和实施过程中，为充分发挥其创造思维，必须破除原来简单、陈旧和僵化的决策模式，并以灵活性、敏感性与应变性相结合的原则，贯穿于战略相关性信息具体运用过程的始终。
四、政府管理会计与政府预算会计、政府财务会计的关系
政府管理会计与政府预算会计的关系不仅表现在政府管理会计核算的信息资料能够为政府预算决策、评价预算编制、进行预算控制提供有关政府活动的成本、绩效等信息，还表现在政府预算会计基础影响政府管理会计所反映的相关信息内容。政府预算会计的会计基础包括现金制和应计制。目前大部分国家的政府预算采用现金制，也有少部分采用应计制，这样会产生管理会计和预算的一致和背离。政府管理会计与预算会计的关系有三种：管理会计与应计制预算结合，比如新西兰。新西兰的管理会计是政府运营方式总体改革的一个部分，受到政府高层的高度重视，它目前运行良好；管理会计与预算系统的基金控制结合，它同时注重成本和现金。美国政府部门普遍实行基金会计，其预算作为一个计划和控制机制在政府中起着重要作用；管理系统与预算系统相互独立，比如英国管理会计几乎独立于现金制预算。这三个国家的政府管理会计与预算会计的结合方式与其政府会计改革背景分不开。ifac认为管理会计的实施可以逐步深入，不必一步到位，即使在现金制会计环境下也可以采用。
处理好政府管理会计与政府财务会计的关系也很重要。通常两者能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。政府很多财务会计准则与政府管理会计目标不一致。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引
起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计需要。政府有不同于企业的资产和责任。资本保持和绩效衡量的概念就不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计信息的报告基础与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在完全应计制环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难于协调或不难充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用结果。正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能绝对对立，存在一定联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。
五、和谐财政理念下构建政府管理会计的意义
建立社会主义和谐社会，要求将“和谐”落实到社会发展的方方面面，由此，和谐公共财政理念的提出很有必要。政府会计制度作为公共财政重要的制度安排，其改进应该以和谐公共财政为基本方向，加强对公共财政监督管理和绩效反映。政府会计体系应该合理预测财政收入，从支出周期角度强化对财政支出监督和管理，注重成本效益分析，关注公共财政项目管理与社会责任，实现公共财政绩效反映和评价。而我国现行预算会计体系无法体现和谐公共财政对会计制度安排要求，必须建立合理政府会计体系，健全公共财政制度。政府管理会计是借鉴在市场经济条件下发展较为成熟的企业管理会计成果，将市场经济高效率装置引入公共财政中，加强对公共财政的监督和管理，提高公共财政绩效。
新公共管理和民主的发展需要规范的对外报告为主的政府财务会计，但政府管理的高效更需要先进的对内管理为主的政府管理会计。作为公共管理重要组成部分的政府管理会计，在政府管理中具有广泛的应用前景，其作用贯穿于政府管理运营的全过程，是现代政府进行科学管理的有效工具。