管理会计·向外学

管理会计的建设和发展不应闭门造车，与企业先进实践者进行对标学习，与理论界加强沟通，以理论指导实践，以及向国外相关企业和组织学习、借鉴国际经验，都是很好的方法。

理论指导实践，实践检验理论。任何好的方法要想更好地指导实践，都需要在长期深入的理论研究的基础上，充分地运用到指导实践的工作中去。这样理论与实践才能相得益彰、与时俱进、共同发展。

近年来，中国会计理论界针对管理会计方面的研究越来越多，较以往也越来越具有针对性，全面预算管理、内部控制、成本管理等方面的理论研究都有发展。

挣脱研究范式的桎梏

“从理论上来看，国外理论研究最多的是控制问题、绩效评价机制和激励机制、预算体系。国外主流期刊上发表的文章70%是控制方面的问题，20%是成本管理的问题，10%是其他方面的问题。”中央财经大学会计学院副院长、中国管理会计研究与发展中心执行主任刘俊勇在接受本报记者采访时这样表示，从实践方面来看，很多企业对管理会计的应用还仅仅停留在单个系统的运用，例如全面预算管理、内部控制、风险管理、成本管理等，没有综合体系。

刘俊勇认为，管理会计要发展并更好地指导企业的实践，需要建立系统，不能以单个管理会计工具解决单个问题，要形成完整的体系。近年来，虽然国内管理会计研究文章的数量在上升，但与西方发达国家的研究主题、研究方法和理论基础等相比还是有差距的，国内大多是规范研究。

对此，西南财经大学中国管理会计研究中心主任毛洪涛也表达了相似的想法。他说：“我国目前的管理会计研究，存在两个比较明显的问题，即研究范式的国际化不足，研究问题的本土化不够。”毛洪涛说，回顾过去10年，我国管理会计的理论研究从不同角度对管理会计理论与方法进行了探索，极大地促进了管理会计的发展。但是，如果以国际主流研究范式为标杆的话，中国管理会计理论研究水平，还有相当大的差距。从研究方法上看，现有学术成果中高质量的实地研究、问卷研究以及实验研究还稍显不足；从理论成果上看，研究的话题也多以西方管理会计方法与技术在中国运用的决定因素与经济后果为主，而深入中国企业管理实践的研究成果并不多见。其实，在我国企业管理实践中，并不缺乏先进管理会计理念与技术的应用与创新，如上世纪90年代的邯钢经验等。而对于鲜活实践经验的发掘和总结，需要研究者植根于企业实践中，将这些理念与技术创新提炼出来，并上升到理论层面以进一步指导企业管理实践，就如同从企业业绩评价实践中提炼出平衡计分卡的理论与方法体系一样。

运用管理会计工具指导实践

对于会计人员如何运用管理会计框架体系，“我觉得会计人员首先应该树立管理会计的理念，并以管理会计准则作为实务工作的指引，同时充分考量管理会计技术与方法选择的情景性。”毛洪涛说，假如把管理会计看作一个系统，该系统的终极目标是为企业创造价值。其发挥作用的重要手段就是为企业内部经营管理提供决策相关的信息。

其实，管理会计技术与方法也并非一成不变。管理会计信息系统的建立必须与组织所处的内外部环境特征与经营战略相适应。

毛洪涛说，企业控制可以划分为3个层次。最上面一层是战略控制，中间层是管理控制，底层是运营控制。其中管理控制的核心内容就是管理会计系统，因此管理会计系统的建立必须上接经营战略、下接企业运营，以实现组织的战略目标。所以，会计人员运用管理会计概念体系及其应用准则一定不能照搬照抄，而是在该框架体系的指引下综合考虑组织所面临的内外部环境，灵活选择适合组织战略的管理会计方法，构建一体化的管理会计系统。

“以成本管理为例，财务人员需把握住‘一个中心，两个基本点’。即以成本控制为中心，区分可控成本和非可控成本，并将成本管理视为一个系统工程全员参与。”毛洪涛说，举个例子来说，在我国国有大型铁路施工企业实地调研时发现，体现工程项目实体性消耗的直接成本与间接成本是很难控制的。其中直接成本包括直接材料、直接人工以及直接机械成本。这说明成本并不可能被无限地压缩，只能去控制，这恰好也是成本管理的落脚点。然而，真正可控的成本是间接成本。这部分间接成本不仅受到工程项目所在地方政府政策的影响，还受到项目本身性质的影响。

未来发展理论离不开实践

“管理会计的理论研究是为了指导实践，因此要本着产学研结合的态度。而管理会计如何支持企业的发展，则需要从企业发展战略和运营角度来考虑，管理会计需要在战略的制定和执行中起到作用。”刘俊勇认为，从研究方面来看，要梳理清楚管理会计的体系，同时了解企业和单位不同管理者的需求及不同层级的员工能力。

刘俊勇说，要将管理会计理论运用到实践中，指导实践，需要高层管理者主动提高对管理会计的重视，“不能等企业出了问题再来找原因，再用内控等手段来补救。”在刘俊勇看来，现在的企业普遍存在不主动建立体系或变革的问题。在某些垄断行业，部分企业甚至由于没有成本压力，不会特别重视成本控制的问题。

“管理会计系统不是财务部门自己的事，需要所有部门共同参与。”刘俊勇说，正如管理会计的理论研究需要基于中国发展现状和企事业单位面临问题的研究才能推进到更深的层次。

对此，毛洪涛认为，总的来说，我国管理会计未来还有很长的路要走，可研究的问题与方向非常多。

“管理会计框架体系和财务会计框架体系一样，也应该包括最基本的管理会计概念体系和具体的管理会计应用准则。”毛洪涛说，当前，我国财政部和一些国际组织都在这方面进行着积极的尝试。针对国内理论研究方面的问题，要做好管理会计的研究，需要我国学者共同努力用国际主流研究范式探索中国管理会计的真实问题，即积极开展植根于中国管理实践的管理会计理论研究。

毛洪涛认为，以此来看，真正做到运用实证研究方法聚焦于中国现实下的管理会计实践，必须充分地结合我国经济转型、儒家传统文化的伦理特征以及正处于快速变革的多元化社会背景等因素，如产业升级、人口老龄化、信息云技术等，才能让管理会计的理论研究与实践运用共同发展。

以标杆管理为基石

管理会计的建设推进不应局限于闭门造车，还应打开门窗，积极吸纳先进企业的领先做法。而这个过程，就是对标学习。

标杆管理，最佳组织实践

20世纪70年代，企业界提出了标杆管理。在中煤建设集团有限公司总会计师王文章眼中，标杆管理是持续评价，并不断调整公司流程的最佳组织实践。“它旨在用于内部和外部评估制定与实施规划，并建立市场领袖地位。”中煤建设集团通过规划选择标杆管理合作伙伴，确定信息搜集方法，建立数据库，分析与集成，在实践当中不断推行标杆管理，让组织每个人都聚焦于日常对本流程进行点点滴滴的改进。

“虽然这些改进并不会显著改变流程，但这些改变综合起来所产生的影响就是质量、成本、服务和客户价值的革命性改变。”王文章表示，通过标杆管理，创新企业的经营理念，中煤建设集团每年都和同行业进行多方位对标，全面评价企业经营绩效情况。

王文章强调，组织标杆团队至关重要，同时也要建立一套平衡的指标和指标体系，为确定流程指标提供一个框架。“标杆管理成功的关键在于企业更好地了解其内部和外部客户需求和期望能力。建立真正反映这些期望指标的能力，不仅从财务角度，更要从公司战略意图，核心竞争力，流通能力、产品和研发模型，环境和行业主要趋势，客户的期望以及组织的长期愿景去理解，来提高标杆的管理能力。”以中煤建设集团为例，标杆企业融资规模比较大，偿债能力明显偏低，从评价发展能力营业收入增长率等指标进行分析，中煤建设集团无论是从规模发展能力或者从企业效益激励能力方面，都是处于行业的良好值以上水平。

王文章表示，通过标杆管理，中煤建设集团不断寻找和研究同行业一流公司的最佳实践，并且以此为基准，与本企业进行比较、分析和判断，从而不断改进，进入或者赶超一流公司，创造优秀业绩的良性循环过程，推动企业的经营管理。

国际探索结合中国实践

信永中和合伙人史宣章认为，管理会计可以承担保障企业价值创造和可持续发展的角色，也是企业CFO参与企业决策的依托。

在史宣章眼中，管理会计在企业发展中的角色非常丰富。传统的以交易和合规为导向的管理会计正在转化为与企业发展密不可分的战略合作伙伴，担当公司绩效管理、规划和预算的总管、公司治理过程的倡导者与执行者、成本管理专家等一系列角色，帮助实现企业价值。

实际上，企业是市场最敏锐的个体。任何有效的管理方式都最先出现在企业的实践当中。“但这往往是一种没有理论体系支撑的无意识行为。管理会计在企业中也是这样。”史宣章说，企业董事会和管理层对管理会计在企业的重要地位的认识还需要提高。

具体而言，企业高层需要明确管理会计作为信息支持系统和管理控制系统的角色定位，传播管理会计中各模块的作用与价值。

对于总会计师来说，会计核算、财务管理、投资管理是其参与管理的三大要务。管理会计可以通过财务控制、成本管理、投资评估、资源分配及项目管理等功能模块为总会计师提供信息支持。同时，总会计师可以依托管理会计的优势，运用企业运营相关数据。

赶超财务管理国际水准

使财务管理水平从外商不解到比外企“更细致”，浙江海正药业股份有限公司花了6年的时间。

2007年之前，海正药业进行国际合作时，外方对企业的成本核算办法难以理解，并对管理费用之高难以接受。因此，2007年年底，海正药业股份有限公司与杭州电子科技大学共同决定实施《海正ERP环境ABC系统技术开发》项目，并于2008年1月8日签订了项目合同书，展开了海正作业成本法（ABC）系统的开发设计工作。

2013年，国家发改委对海正药业的ABC系统进行了调查。

最终，成本调查组专家们得出了如下结论：海正药业“作业成本核算方法（ABC）”具有创新性，比调查组了解到的外资公司做得更细致，海正药业成本管理方法对未来国家发改委制定产品价格很有价值。

如今，这套体系已让以海正药业财务总监魏玲丽为首的财务团队尝到了不少的甜头。据魏玲丽介绍，该体系可以在以下6个方面对公司的管理控制、经营和战略决策提供有力支持：提供相对准确的成本信息，如实反映不同产品、不同层级组织耗费的真实面貌；通过纵、横差异分析，达到降低了成本、加强成本控制的目的；提高预算制定的科学性；使产品定价及策略建立在科学基础上；帮助经理做出正确的经营决策；建立作业基础绩效评价体系，科学的对内部组织进行评价考核，增加激励制度的有效性。

借鉴国外经验实现中国突破

管理会计总是随着时代的要求而变革发展。

时代不断向前，管理会计也在不断进行自我革新。其目的只有一个：为了企业的长期可持续发展。

实践：管理效果

事实上，全球知名的企业大都对管理会计体系推崇备至，壳牌、汇丰银行、联合利华等不一而足。

“所有长期成功的案例，都有一个显著的特征：公司在董事会层面非常重视管理会计的应用，而且会督促管理会计体系在整个集团的贯彻落实。”英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）北亚区总裁李颖说。

“我们实施的管理会计系统帮助公司处理其全球能源项目战略和运营数据的方式，并更好地进行战略策划。”CIMA资深会员、壳牌集团首席财务官西蒙·亨利表示。该体系具备更深刻的见解和更高的服务精细度，为数十亿美元的组合管理及收购项目提供了信息，壳牌的净现值由此提高了15%。

在国外，管理会计是企业经营必须的一种管理手段，是作为广义需求来提出的。

“国外企业对管理会计的实践是全方位的：组织给予重视，设立专门的工作部门；注重人才培养，鼓励财务人员参加管理会计培训并获得专业认证资格；强调管理会计工具的有效使用；用财务数据和事实来帮助决策，提升企业管理水平。”美国管理会计师协会（IMA）中国区首席代表白俊江表示。

据了解，国外CFO看重两点：财务人员的领导力和管理会计工具的使用。从管理要求、人才培养、组织结构、数据分析上，综合保证管理会计在其企业中的有效应用，至于具体用了哪些管理会计工具，并不重要。在公司召开管理会议时，所有参会人员发表意见必须提供数据和事实，“听说”、“感觉”之类的不确定性话语不允许出现。

大东通信董事长理查德·拉普索恩就是CIMA会员。他建立了与董事和高级管理层激励计划相匹配的管理会计体系，改善了这个有着百年经营历史的通信行业巨头的绩效。他将这种绩效归功于“基于管理会计”的激励计划。

“国外企业一般利用管理会计去制定和执行有效的决策，以帮助企业实现可持续发展，确保盈利。管理会计师的知识、技能和能力可以确保企业的商业模式不仅强大有效，而且合乎商业道德规范、专业和可持续性。因此，管理会计师在新的环境中必定能大显身手。”特许公认会计师公会（ACCA）中国政策主管钱毓益表示，“管理会计师们能在企业中占据核心地位，推动变革，并确保企业能应对未来挑战、机遇甚或威胁。”对此，国际综合报告委员会(IIRC)主席默文·金表示，在充满变化的21世纪，企业管理者必须了解利益相关方合理、合法的需求、兴趣以及期望，并制定相应的关系战略，董事会也可以在有更多数据支持的基础上对该战略进行讨论。企业在经营并盈利的同时还要考虑对社会、对环境的影响，因为这就是企业目前所在的三重经营环境。

创新：突出特色

管理会计无国界。

从上至下重视管理，运用管理会计，把企业发展成全球数一数二企业。这就是管理会计的真谛———不断革新自我，追求卓越。

创新，始于学习和借鉴。

组织领导人应该更多地去了解管理会计的价值。白俊江认为，中国企业要提高管理水平。首先要从领导层开始强调科学决策。只有高层意识到管理会计的重要性，才能更有效地进行应用。谈及创新，白俊江指出，中国企业需要结合国情和自身实际，开展管理会计创新。如中国企业在互联网商务领域领先，而这一领域恰恰对管理会计的要求非常高，为此应鼓励企业总结创新经验。

全球不少管理会计师组织都致力于更好地推动行业发展，但实务应用是直接给企业创造价值的方式。

如IMA管理会计公告不仅仅是一个知识体系，更多的是实务应用角度，提供系统性的应用指导,帮助企业从实践操作层面对各项管理会计工具有更深入的了解。

管理会计，绝不仅仅是财务人员自己的事情，而应从更高层面去推动发展。

钱毓益表示，要培养管理会计人才，制定好具有中国特色的管理会计人才能力框架是重要任务。

既“注重共性”又“突出特色”，我国企业在制定管理会计人才框架时，应该借鉴国际经验，同时立足中国国情。明确政策、资金上的支持，帮助建立管理会计人才实践培训基地，不断优化管理会计人才培养模式，都是题中之义。

相比10年甚或5年前，管理会计角色的广度和深度都大大提高，在企业中对实现可持续的经营业绩发挥了核心的作用。“从准备各种材料让管理层制定短期和长期的运营决策，到编制会计财务报表和销售表，以及领导编制公司报告等，管理会计师的工作实际上需要跨越整个企业。”钱毓益说。

目前，ACCA一直致力于为大学和雇主之间搭建平台。

多年来，其为广大的财会专业学员提供了许多校外实习和社会实践机会。另外，资深会员到高校进行演讲，也向财会专业学生们传播了管理会计人才所需具备的才能。

而CIMA则已经连续6年在中国举办有“大学生商业奥运会”美誉的CIMA商业精英国际挑战赛，通过案例分析的形式让大学生体验未来管理会计师的职业乐趣。众多青年才俊因此与管理会计结下了不解之缘。

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