事业单位会计制度疏漏补遗
【摘要】政府事业单位会计是双重的会计核算基础，即以收付实现制为主，权责发生制为辅，时辅以修正的收付实现制及修正的权责发生制。而企业会计制度则是以权责发生制为主，辅以少量的以权责发生制会计为核算基础的会计核算方法。本文就核算基础的角度出发，阐释现在政府与企事业单位会计存在的一些不足并提出相应的解决办法。
众所周知，政府事业单位会计与企业单位会计有很大的差别。政府事业单位会计是双重的会计核算基础，即以收付实现制为主，权责发生制为辅，时辅以修正的收付实现制及修正的权责发生制。而企业会计制度则是以权责发生制为主，辅以少量的以权责发生制会计为核算基础的会计核算方法。本文就核算基础的角度出发，阐释现在政府与企事业单位会计存在的一些不足并提出相应的解决办法。
根据《事业单位会计的准则》的规定，企业对于固定资产的核算方式主要有：
1．购入固定资产时：
借：事业支出
贷：银行存款/零余额账户用款额度
同时,
借：固定资产
贷：固定基金
2．转让固定资产时发生的清理费用
借：专用基金—修购基金
贷：银行存款
固定资产的残料和变价收入
借：银行存款
贷：专用基金—修购基金
同时，
借：固定基金
贷：固定资产
从会计核算方式上我们可以很清楚的看出，以收付实现制为基础的事业单位会计，在购买固定资产的当时，就确认支出。因为需要一个科目平衡固定资产科目，所以设计了固定基金这样一个科目。
这样的会计核算的优点是：可以正确的反映事业单位资金的使用情况，从而加强对事业单位资金流动的管理，掌握事业单位现有的现金资源。但是同时我们也要看到他们的疏漏之处：事业单位会计制度没有说明对事业单位固定资产折旧的处理。这样就产生了以收付实现制为主导的现行制度和以权责发生制为指导的跨期摊提费用的制度的冲突。这是实际价值和账面价值的冲突。作为企业在用的固定资产，我们不仅仅要关心我们购置该项固定资产所耗费的资金，同时还要关心在某一个会计时点上固定资产的摊余价值，这对于固定资产的转让时进行资产评估以及事业单位随时把握固定资产的实际价值有非常重要的作用。会计制度是为信息使用者服务的，既然信息使用者提出了这样的要求，我们就需要对现有的会计制度有所完善，从而弥补这点不足。
改善方法一：
新增累计折旧科目，作为固定资产的抵减项目。
在购入固定资产时：
借：事业支出
贷：银行存款
同时，
借：固定资产
贷：固定基金
在每月月末对固定资产折旧：
借：固定基金
贷：累计折旧
在转让固定资产时，发生的清理费用：
借：专用基金—修购基金
贷：银行存款
发生的残料及变价收入：
借：银行存款
贷：专用基金――修购基金
同时，借：固定基金
累计折旧
贷：固定资产
通过以上会计核算，我们可以知道，固定资产科目反应购置固定资产购置时的历史成本；累计折旧科目反应固定资产累积计提的折旧费用；固定基金科目反映固定资产的摊余成本。这样解决了固定资产既要满足政府与事业单位对于资金流向按照权责发生制进行管理的要求，又满足的事业单位的管理者对于固定资产现实摊余价值信息的需要。在财务报表列报的时候，可以同时列示固定资产与累计折旧两个科目的余额，将累计折旧作为固定资产的递减项目。这样就解决了固定资产价值在会计报表列示时的资产使用后期的资产虚增问题（即实际价值远小于账面价值）。但是读者或许发现，这没有办法解决固定资产购买时支出虚增的问题。而这恰好是事业单位会计的特殊之处。因为事业单位会计的最基础的核算方式是收付实现制，因为其与政府的密切关系，它关系到国家预算计划的制定与实施，必须按照实际使用的金额对事业单位的支出进行核算，从而对国家的预算计划进行考核与控制。所以就支出而言，事业单位并非盈利性组织，进行的事业活动大多有公共服务的性质，不需要进行成本核算来计算为提供某种服务而耗费的经济资源，从而计算盈亏。因此，事业单位对支出的处理没有跨期摊提的要求，在此不构成矛盾。
改善方法二：
登记固定资产的备查帐。
按照固定资产卡片的固定资产编号在被查帐中统一对固定资产进行摊销和计算，但不反映到账面上去。这样可以满足内部管理者对于企业财务状况进行了解的需求。但是无法满足外部信息使用者比如社会监督机关，政府机关对于信息的需求。
无形资产：
事业单位会计对于无形资产的处理分为进行成本核算与不进行成本核算两种情况。分别对应事业活动与经营活动对于无形资产信息的不同要求。
其中，进行成本核算的无形资产处理方法与企业会计的大致相同，其会计核算方式如下：
1．购入时：
借：无形资产
贷：银行存款
2．每月摊销时：
借：管理费用
贷：无形资产
3．转让无形资产时：
借：银行存款
贷：其他收入
借：事业支出
贷：无行资产
唯一不同的地方就在于，它是对无形资产科目进行直接摊销而不是专设累计摊销科目进行摊销。这样会有一个缺点，就是在无形资产列报的时候，没有办法反映无形资产的历史成本。这样，其列报金额就无法区分无形资产的原始成本和摊余成本，从而无法了解无形资产的使用状况，是否马上就要到期了等等。所以建议此处采用企业会计的做法。
在摊销时：
借：管理费用
贷：累计摊销
转让时
借：银行存款
贷：其他收入
同时，
借：累计摊销
经营支出
贷：无行资产。
这样不仅仅可以反映无形资产的历史成本，摊销费用。而且可以与后来介绍的事业单位的无形资产摊销计算结合起来，形成统一的整体。而不像原有会计制度那样将事业活动用无形资产与经营用无形资产的摊销按照不同的会计核算方法分开核算，打破了会计核算口径一致性的原则。
如果不进行成本核算，无形资产的账务处理方式是，
1．借：无行资产
贷：银行存款
同时确认支出，
借：事业支出
贷：无行资产
2．转让时
借：银行存款
贷：其他收入
这种会计处理方式在购入时直接就将无形资产的账面价值完全摊销完毕，在本期没有余额。使得无形资产的账面价值虚减。为了满足管理者对于无形资产历史成本信息及每期摊销金额的信息要求。我们可以参照固定资产的处理模式，新设一个叫做累计摊销的科目，作为无形资产的抵减项目，累计纪录无形资产的摊销额，同时增加一个基金类科目，暂且命名为无行基金，具体会计分录如下：
1．购入时
借：事业支出—无形资产
贷：银行存款
同时，
借：无行资产
贷：无行基金
2．摊销时
借：无行基金
贷：累计摊销
3．转让时
借：银行存款
贷：其他收入
同时
借：累计摊销
无行基金
贷：无行资产
采用这种方法，在资产列报时，和固定资产一样，以无形资产科目反应该资产的历史成本。以累计摊销科目反映无形资产的累积摊销额，作为无形资产的抵减项。其差额作为无形资产净值。它可以很好地处理管理者对于无形资产历史成本，摊余成本的要求，有利于管理决策。
参考文献：
［1］事业单位会计制度.
［2］事业单位会计准则（试行）.
［3］王庆成.政府与企事业单位会计（第二版）.中国人民大学出版社.
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