作业成本法在施工企业会计核算中的应用

　　作业构成成本，作业消耗资源，作业是企业根据自身核算需要人为划分的归集资源的单位。作业成本法是以作业为中心的，费用的分配应着眼于费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配，这就是所说的“成本动因”。

　　资源依据资源动因分配到作业中去，作业依据作业动因分配到成本对象中，资源动因和作业动因共同构成了成本动因。

　　作业成本法以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象，作业成本法旨在弥补传统成本会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息，促使损失、浪费减少到最低限度，可提高决策、计划、控制的科学性，促使企业管理水平的不断提高。

　　作业成本的实施一般包括以下几个步骤：

　　（1）设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组

　　（2）了解企业的运作流程，收集相关信息

　　（3）建立企业的作业成本核算模型

　　（4）选择/开发作业成本实施工具系统

　　（5）作业成本运行

　　（6）分析解释作业成本运行结果

　　作业成本法出现伊始，主要是解决间接费用分配不合理的问题，而施工企业的间接费用核算一般是不存在分配的问题，因为当我们在使用辅助核算时，每笔费用在发生时就直接计入了它所应该归属的项目之中。另外施工企业，不需要计算单个产品成本，产品只有一个，就是所实施的项目，如果包含几个或者多个单个的建筑物和施工主体，那么他们也是相对独立的，成本在初始分配环节，能够比较容易的区分。比如，一个项目部承接了某高速公路的1标段工程，该标段工程包括一段路基施工、两座桥梁、三个隧道、4个涵洞，合同是单价合同，就是说路基和桥梁等分体工程的都有明确的单价和工程量。这种情况下，项目部的会计核算会要求对路基、桥梁、隧道、涵洞进行分项目的辅助核算，这时会计核算变得较为复杂，间接费用的分配似乎也出现了问题，但实际上不是这样的，施工企业项目上所发生的不能直接计入施工成本的费用主要包括，管理人员的工资、办公费、差旅费、折旧费、租赁费、咨询费、水电费，这些费用之中大部分费用可以根据那个人员去具体办的什么事情划分归属，不能准确区分的归属的费用比例较低，而这些费用与该项目的合同额相比往往是1：10万甚至1：100万和工业企业的特征明显不同。

　　施工企业与其他行业相比，它所生产的产品不是能够用于出售的商品，而是特定的建筑物，如房屋、公路、桥梁等。同时施工企业具有合同工期长、施工范围广、地点不固定、受天气等自然条件限制等特点，这些特点决定了施工企业的会计核算也有着自身的特征。

　　一、 会计核算体系采取分级核算、全集次汇总的会计核算办法。

　　大中型施工企业，核算单位通常是集团公司、子公司、分公司、项目部几个级次，会计机构也按照这样的级次进行设置，实行财务系统的垂直领导和管理，财务报表信息系统采用全级次汇总的方式进行合并汇总。成本费用管理实行目标控制、分级归口管理原则，各单位及所属单位、项目部按照本单位管理体制，建立分层分级成本费用管理体系，实行成本费用目标管理。这样的管理体制，即实现了前沿的成本控制，又实现了财务信息的及时汇总掌控。

　　二、 核算对象是单个施工工程主体。

　　施工企业的成本核算对象通常是较为单一的，有的时候一个施工合同可能包括多个施工主体或者一个大的施工合同包含了一个项目群，这时可以采用辅助核算的方式，将独立的工程主体作为分项目核算的一个对象。

　　三、 收入、成本按照《企业会计准则-建造合同》执行。

　　建造合同准则颁布以前，施工企业往往是按照结算单来确认收入，这种方法有很大的弊端，因为合同中对结算的规定是多种多样的，有的是按月结算、有的是工程竣工后一次性结算、有的是按照形象进度结算，这导致了收入的确认时点不固定，常常出现在施工的头两年一直亏损，竣工后却突然出现很大盈利的局面，这既不符合权责发生制原则，也不利于施工生产的成本控制和管理。2006年12月财政部颁布了建造合同和准则，科学合理的规范了施工企业的收入成本确认问题。

　　四、 工程价款的结算。

　　施工企业的工程价款结算一般是按照工程的进度定期进行报验，经过监理和业主的签字后予以拨付。

　　施工企业的项目核算，是企业整体核算体系的末级单位，但却是成本控制的最前沿，引进先进的会计核算和管理体系显得尤为重要，如前面所说，虽然采用分项目核算的办法能够基本区分出分体工程的成本，但是这样的核算体系，也仅仅是简单的记录了成本的发生情况，要想把采集的信息进行分析、综合、对比，使其变成有用的信息，并在下一步的施工过程中进行的成本控制过程中发挥作用，是做不到的。

　　作业成本法应用的核心是依据不同的核算对象建立有针对性的成本核算模型，如果把施工企业的每一个独立的分体工程作为核算对象，那么不难看出我们目前采用的的核算只能说是一个简单的流水账，不能算作模型，目前国际上较大的企业所采用的财务核算软件SAP系统，本身就是一个立体的大型成本核算模型，简单举例，某公司的一个业务人员支付了一笔装卸费用，他在自己所属的部门电脑上输入了这一信息，此时财务部门的电脑系统内变自动把这一事项的成本记录在案了，这符合权责发生制的原则，而如果没有这一强大的信息系统支持，财务部门要等到该业务员拿到报销发票时才能够入账计入成本，这同时也不符合会计核算的及时性原则，当然从这个层面上来讲主要涉及到了我们的财务核算信息化进程的问题和进一步的开发成本实施工具系统的问题，回到建立成本核算模型上来，我们来看，仍然以前面所举的高速公路施工为例，针对桥梁施工这一分体工程，如果建立一个立体的成本核算模型，人工费、材料费、机械费、间接费的关联因素挂钩，结合它们的“成本动因”会发现它们的必然联系和间接关联因素，这便可以发现当期成本和下期成本间由于那些因素的变化带动了成本的变化，为进一步的控制成本提供必要的基础和依据。

　　作业成本法用用的手段是“细化”，这里的细化范围较广，前面所所说的建立成本核算模型，其实同样是细化问题的一方面，具体讲，针对桥梁施工建立的成本核算模型可以针对桥梁施工的工作流程进一步按桩基施工、细梁、主梁分为几个小的核算模型，而成本构成因素只有进一步分解才能够将其联系起来，应为表面看人工费、材料费、机械费之间是没有必然联系的，只有果进一步分解，才能发现，简单举例，桩基施工时，需要大量的混凝土进行浇筑，此时是建立一个大型拌和站还是建立多个小型拌和站，投入多少人力和机械设备能够满足施工的要求同时又达到成本的最低化，只有建立了立体的成本核算模型，对每期同样的作业进行实时对比分析才能够得出结论。

　　作业成本法，作为一种已经得到理论和实践应用证实的一种先进的会计核算方法，目前不仅仅是解决最初的制造费用非配问题，在财务管理方面的广泛应用时体现其根本价值的地方。由于受到各方面原因的限制，目前作业成本法在施工企业中并未得到广泛的应用。除了，管理者的重视和支持程度、信息化技术的应用进程、及实施工具的开发技术手段的限制；很重要的一点是，无论是怎样先进的技术的应用，首先考虑的是它的应用成本。虽然在施工企业实施应用作业成本法存在诸多困难和限制，但是它所代表的先进管理理念是可以借鉴的，它所包含的某些方面的技术处理手段仍然可以在施工企业的成本核算过程中得到应用，相信在不断地实践和探索中，作业成本法是可以在施工企业的会计核算和财务管理中发挥重要作用的。

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