扁鹊兄弟的故事与管理会计的运用

　　【摘要】管理会计、财务会计、审计的作用就像扁鹊的大哥、二哥和扁鹊一样。扁鹊是最出名的，但知其大哥、二哥的人却甚少，因为人们忽视了大哥的事前控制作用，就像忽视了管理会计的作用一样。本文分析了管理会计受忽视的原因，提出了管理会计建设的建议。

　　【关键词】扁鹊兄弟；管理会计；运用；建设

　　魏文王问名医扁鹊说：“你们家兄弟三人都精于医术，到底哪一位最高明呢？”扁鹊回答：“长兄最好，中兄次之，我最差。”文王再问：“为何你最出名”？扁鹊答：“长兄治病是治病于病情发作之前。由于一般人不知道他事先能铲除病因，所以他的名气无法传出去；中兄治病，是治病于病情初起时。一般人以为他只能治轻微的小病，所以他的名气只及本乡里。而我治病于病情严重之时，一般人都看到我在经脉上穿针管放血、在皮肤上敷药等大手术，所以以为我的医术高明，名气因此响遍全国。”

　　如果把管理会计看成是事前控制，则财务会计和审计可算是事中控制和事后控制。对于管理会计、财务会计和审计对企业的作用，杨继良先生用球赛作了一个浅显的比喻：管理会计的责任在于帮助球队提高得分的能力，也就是提高球艺；财务会计就好比是球赛的记分；审计人员则是对记分的结果进行复评，以确认是否正确。一个球队“业绩”好坏，决定于进了几个球即两队的球艺，而不是记分。

　　一、管理会计被忽略的原因及现状

　　在实际工作中，管理会计的工作涉及了设计和评估企业流程、监控、反映、报告和预测企业经营成果，执行和监控企业内部控制，以及收集、分析和整合企业信息来实现驱动经济价值的目标管理。管理会计人员需要具备较高的素质和专业能力，就像扁鹊大哥一样“医术精湛”。但为什么管理会计的名气不大，没有像财务会计和审计一样受到人们的青睐呢？其原因二，一是内部原因即管理会计的特性；二是外部原因即管理会计的作用没有被重视尤其是被管理者重视，所以名声传不出去。

　　(一)管理会计自身的特性

　　1.管理会计的内部性。管理会计主要是为管理者的决策提供依据，主要是对上、对内默默无闻的工作，是一个无名英雄。一般人对其工作性质、任务、工作方法、工作程序不了解，似乎是看不见、摸不着，可有可无的工作，就像人们在得病之前看不见预防的作用一样，管理会计的工作往往被人们忽略。财务会计、审计则具有外部性，他们被要求定期对外出具财务报告和审计报告，给相关利益人提供信息，是家喻户晓的，所以名声很大。

　　2.管理会计的非强制性。管理会计不受公认会计准则的约束、没有统一的标准、形式和程序，自由度非常大，很多企业也因此没有设立专门的机构和岗位。财务会计、审计则不然，企业如何进行会计核算、如何披露其信息、如何接受审计都以法律形式表现出来。除了有《》、财经法规、会计准则、会计制度约束和规范其工作，更有各种审计条例、内部控制、内外部审计等监督其工作，可见其强制性程度非同一般。

　　3.管理会计的非权利性。管理会计只是为管理者的决策提供依据，它只是勤勤恳恳的做着参谋工作，它本身并没有决策的权利。而财务会计、审计却不然，财务会计的基本职能是反映和监督，审计的职能是纠错防弊。《会计法》规定：上市公司的财务报告必须接受会计师事务所的审计，会计师事务所根据审计的结果出具有保留或无保留意见。国家审计署在每年的审计中，都会查处一些重大案件和责任人。因此，这使从事和研究它们的人趋之若鹜，就像人们只看到扁鹊在病人身上穿针管放血、在皮肤上敷药等大手术一样，很快就名声大扬了。

　　(二)外部原因

　　由于人们尤其是管理者错误的认识，造成对管理会计与财务会计重要性看法失衡。只要谈到会计就想到记账、算账、编制报表等的财务会计，完全忽略了预算、分析、决策等的管理会计。在有些人眼里，管理会计师的意见无足轻重，没有管理会计企业的生产经营照常进行。他们认为，关键的问题是如何把账做的漂亮、如何应付上级部门、审计部门的检查。因此，财务会计、审计就变得格外的吃香，提起财务会计、审计，那是“路人皆知”，提起管理会计，则知其者甚少。

　　(三)招生专业稀少

　　在大学本科和专科招生的专业目录中，似乎没有见到管理会计的踪影，会计学专业也多侧重于财务会计的学习，即使开设了管理会计的课程，也大都只介绍其理论构架和计算方法，而没有深入了解其在企业的具体运用情况。在就业导向上也存在重财务会计和审计，轻管理会计的倾向。据调查，有95%的会计教授引导学生选择财务会计、注册会计师作为职业。会计师事务所的待遇比较高，当然成了毕业生择业的首选。如果在校期间还没有获得CPA，那么毕业后第一件事就是要通过CPA考试，这已成为普遍现象(杨继良)。中国总会计师协会副会长表示：我国管理会计人才缺乏，缺口达到300多万人。

　　(四)管理会计地位低

　　在2003年制造业国际高级联合会的一次调查显示：80%的美国企业仍在使用传统的成本间接费用分配制度，只有23%的答卷者对与决策有关的信息提供情况表示满意。也就是说，多数人既不满意提供的信息又不锐意进取。这种现象足以表明，在美国财务会计与管理会计的相对地位被轻重倒置了。

　　(五)管理层不够重视

　　罗伯特·卡普兰教授是管理会计领域卓越的理论家与实践家。他基于对ABC(作业成本法)和BSC(平衡计分卡)应用成功和不成功案例20年的观察，以对General Motor公司和Chrysler公司实施ABC的对比研究为例，发现Chrysler公司在应用ABC方面比General Motor公司成功得多。因为Chrysler公司实施ABC时受到公司CEO和董事局主席直接领导和支持，而General Motor公司引入ABC则早得多，但该项目从未走出过财务办公室的范围。在General Motor公司，ABC被应用成“官方”的成本计算方法，这种做法也并非不可取，但却从来没有像Chrysler公司那样将重点放到改进公司流程设计、工程和生产上。两家公司在应用ABC时领导力的不同可以解释实施效果之间的差异。可见管理层对管理会计的重视程度，直接影响到管理会计方法的运用效果。

　　二、加强管理会计的建设和改革

　　现代会计的三大领域：管理会计、财务会计、审计，同源分流，任何一方都不可偏废，更不能以其名小而不为之，以其名大而为之。实际上受托责任的循环也是会计的循环，只重视结果而轻视决策，即便是好的结果也是短暂的。所以我们要从以下几方面着手，重视管理会计的作用，加强管理会计的建设。

　　(一)加强对管理会计重要性的认识，明确管理会计在公司经营中地位

　　1.杨有红、肖泽忠对中国财务管理、财务会计、管理会计、审计最需要研究的问题进行了实证调查，结果表明：财务管理、财务会计、管理会计、审计最需要研究的首要问题分别是“风险控制”、“高质量的会计信息”、“投资风险”、审计风险”。这说明中国最需要解决的会计问题绝大部分是风险问题，而风险的预测和估算、决策问题都是事前控制问题。

　　2. 在代理理论的框架下，会计的一个核心目标就是反映经营者受托责任的履行情况。财务会计借助会计的反映职能，通过财务报告对一个企业的财务状况、经营成果和现金流量信息的揭示，反映经营者受托责任的履行情况。财务报告要取得公众的信任，就必须接受公认(注册)会计师的审核，以检查其编制是否符合统一的会计规范，这就是审计的重要工作和任务。管理会计的目标在更大程度上被视为协调合约各方利益关系、促使合约各方降低代理成本、实现各方利益的有效信息系统。其作用是接受经营者的委托，参与预算、控制、决策工作，是经营者的军师，履行“管理咨询”的职能。正如重视了扁鹊大哥的工作(事前控制)，扁鹊二哥及扁鹊的工作(事中控制、事后控制)就会变得轻松而简单一样，如果军师英明、决策正确，则财务会计的工作就轻松、顺利，无需弄虚作假，其产品就合格，从而也减轻了审计工作的负担。由此来看，管理会计对于经营者是格外重要的，他们是同一条船上的人，命运息息相关，管理会计直接对经营者负责。

　　3. 人们注意到，现在公司外部对原本属于管理会计范畴的信息也十分关注。随着科学技术的飞速发展，市场竞争日趋激烈，企业外部环境发生了较大变化，企业管理面临着许多新的挑战。管理会计应在保留原有内容和方法的基础上向外拓展，从内向型的战术管理会计转向外向型的战略管理会计。公开披露的财务会计信息和管理会计信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。因此，不仅是财务会计信息，对管理会计信息的规范性，政府机构同样应予关注。既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计，又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。

　　(二)改进管理会计教育方法，提高从事管理会计的能力

　　目前管理会计的教育十分单薄，教学方法陈旧、单调。 “讲课+讨论”是中国管理会计教学的主要方式。调查显示，在管理会计教学中，大约四分之三的课堂时间系“教师讲、学生听”，7.2%的课堂时间用于公开讨论课后作业中的习题与问题， 6.7%的课堂时间用于讨论课后作业中的案例，约4%的课堂时间用于考试(周齐武等2005)，学生只是学到一些计算方法和建立数学模型，根本不了解管理会计在企业的使用情况。校企联合培养会计人员和“实证”教学法是行之有效的方法。管理会计教育必须深入企业，“倾听”企业的声音，学生直接参与企业多职能的管理团队，要充分、及时地了解信息使用者的要求，并与企业组织结构、管理职能的变革相适应。可以成立全国和区域范围的校企联合会，定期交流信息，协调目标，并由权威机构定期发布企业对会计人员素质要求的动态信息。

　　在现有会计人员继续教育方式下，增加管理会计新知识的学习内容，也可单独建立管理会计人员继续教育体系 ，促进管理会计人员专业水平的提高和知识的更新。

　　(三)管理会计要逐步提倡强制性

　　实际上，从满足企业系统的最终目的看，财务会计和管理会计并没有本质区别，都可以并且应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息披露强制性程度的差异。因此要结合我国国情，建立一套具有中国特色的管理会计的管理体系和信息披露标准。管理会计要想在实践中得到推广与应用，在很大程度上还取决于如何及时地将实践中的成功经验进行科学、系统地归纳总结。国内很多学者疾呼，要建立“管理会计师”的职称考试和资格认证制度、拟订“管理会计准则”、成立专业的协会、出版专门的刊物等等。若以上提议能够实现的话，对提升管理会计师的地位和待遇，提高对管理会计的重视程度有极其重要的作用。

　　(四)加大对决策失误的惩罚力度，提高企业决策者与管理会计人员的素质

　　与传统的财务会计师不同，管理会计师在企业价值链的起始阶段，进行着决策前的支持、计划和控制的工作。企业经营决策者对管理会计的态度，对管理会计在企业中的普遍应用起着至关重要的作用，因此有必要加大对决策失误的惩罚力度，提高企业领导者的决策意识。目前国家颁布了一系列法律，如《》、《》等，各省也结合本省实际，制定了相应的管理办法，如广东省的《广东省各级政府部门行政首长问责暂行办法》和《广东省行政过错责任追究暂行办法》等，对决策程序不当和因决策失误而造成重大损失的人追究相应的法律责任，强调了预测、分析、决策等事前控制的重要性。

　　随着管理会计理论在实践应用中的发展，将推动管理会计、财务会计、审计等学科交叉融合和发展，共同完成整个企业的生产经营任务，更好地履行受托责任。因此，在宣传扁鹊医术高超的同时，也不能低估扁鹊大哥、二哥的医学成就。

　　【参考资料】

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