从价值管理视角看新会计准则的品质
会计是反映经济活动的一面“镜子”，会计准则是规范会计活动的基本标准。会计究竟是一面对经济活动模糊成像的“青铜镜”，还是一面对经济活动清晰成像的“玻璃镜”，将在很大程度上取决于新会计准则自身的品质。
一、会计准则的理想品质
新会计准则一出台，会计工作者通过新旧比较、国际比较、影响分析以及阐释新准则的当下意义，多角度地对它进行过解析。不过，会计准则规范的是会计活动，其品性优劣最终要看以其为标准开展的会计活动是否切合会计的本性，也就是切合会计的价值管理属性。品质低劣的会计准则将会计实践引导至偏离价值管理的轨道，品质优良的会计准则引导会计活动充分发挥财产价值管理功能，即引导会计实践按社群或公众对财产性质的认识去划定财产边界，按社群或公众的财产估价观念与方法去计量财产价值。因此，会计准则的理想品质可概括为两点：一是引导会计实践按公允财产观确认，即引导会计确认公众认可的财产；二是引导会计实践按公允价值观计量，即引导会计按公众认可的财产价值计量。
二、会计准则的实践品性
引导会计实践进行公允反映只是会计准则的理想诉求。现实经济活动及会计实践活动面临道德约束、技术限制、利益均衡、理念局限等诸多困难、干扰和冲突，破坏了会计准则的纯正品质。
（一）道德约束。会计史告诉我们，自人类结绳记事开始就有了原始会计活动。早期的会计活动主要是为了满足私人理财需要，并不考虑第三方的要求。随着公司制经营的出现与发展，所有权与控制权开始分离。在这种消极所有权安排下，公司会计实际上是一种受托管理活动。当受托方与委托方均有私利时，就不能排除受托方的败德行为，即基于私人利益而非委托方利益开展会计活动。公司会计为了取信于委托方，必须经得起验证。即需要考虑道德约束。也正因此，导致会计活动在一定程度上偏离了对公司价值的“公允反映”。虽然不少会计学者宣称“会计是或者应该是一门科学，而不是道德体系”，但道德基础已在会计实践中扎下了根，会计不再仅仅是管理财产价值的活动，同时也是人作为主体管理自身道德价值与道德风险的活动。
（二）技术限制。经济主体希望计量财产价值，会计实践要发现财产价值却面临一些困难。市场是社群或公众意志形成交集的地方，市场价格是公允价格。在财产有活跃市场的地方，我们可以找到财产公允价值的具体表现形式即市场价格，但在财产没有活跃市场的地方，其公允价值却“芳踪难觅”。对此，会计实践有几种解决方法：一是依据类似财产的市场价格确定该资产价值；二是采用估价技术确定该财产价值；三是按该资产的历史价值（历史成本）计量。现代会计将前两种方法也纳入“公允价值”计量体系。前两种方法作为公允价值计量的替代方法有些差强人意，而选择历史成本计量则偏离了公允价值计量目标。
（三）利益均衡。经济主体的活动越是社会化，其利益格局越是多元化。会计是一种利益管理活动，利益主体的多元化意味着其服务对象的多元化。在各主体的利益存在矛盾时，强势利益集团的意志可能在会计活动中占据主导地位，并可能导致会计管理完全偏离公允反映，如石油天然气会计的成果法、全部成本法、储量认可法之争，既有会计技术上的原因，也有利益博弈因素在内。
（四）理念局限。除了道德、技术、利益等因素外，会计工作者在观念上的抱残守缺，也可能会“玷污”会计公允反映的纯洁性。这些观念主要包括：历史成本更可靠观念—它使得现代会计青睐历史成本，而偏离了公允价值计量目标；谨慎性会计原则—它使得会计工作者不能接受会计高估财产价值，却可容忍会计“不准确”地低估财产价值；配比损益观—它强调通过成本耗费与收入相匹配计算损益，往往牺牲资产或负债的公允反映。
三、新会计准则的品质
新会计准则具备一些新特征。它虽然未能根除道德、技术、利益、观念局限带来的劣性，但展现了追求理想品质的勇气与努力。
（一）制度体系。与旧会计准则、制度相比，新会计准则是一个更完整的规范体系。一方面，新会计准则将职工薪酬会计、企业年金会计、金融工具会计、保险会计、企业合并会计等会计活动纳入规范体系。另一方面，它构建了一个网状财务报告体系，既有财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、关联交易等具体准则对会计信息“列报”的专题规范，也有其他具体准则对会计信息披露的专题要求。
这两方面的变化兼具两个层面的意义：一方面，在不同会计规则约束下，会计反映的财产规模及结构可能不同，如企业合并分别采用购买法与权益法处理，合并主体的财产性质（如商誉）与数量可能存在显著差异，会计规则体系的完善可保障更多同类交易或事项会计处理的一致性。另一方面，由于一个主体的财产存量规模与结构会影响到其未来的价值创造活动，因此会计活动结果直接反映了一个主体未来的价值创造潜能，如两家金融企业均有5 000万元贷款资产，其中一家企业90%的贷款资产有抵押保障，而另一家企业只有20%的贷款资产有抵押保障，会计是否反映、如何反映抵押权直接关系到利益相关方对两家企业价值及风险状况的评估，进而影响企业市值及未来的投融资能力。会计准则体系的完善可保障会计活动更客观地再现这种潜能。
（二）财产边界。虽然新旧会计准则关于资产、负债的基本定义并无明显变化，但具体准则确认的财产范围事实上却有所扩大，如它允许企业将满足一定条件的企业内部开发支出确认为一项资产，要求企业将满足条件的职工辞退计划确认为一项预计负债。更突出的表现是新会计准则对“待执行亏损合同”的确认。现代会计通常只确认金融工具或金融合同，而新会计准则对“待执行亏损合同”的确认却将合同权利及义务的确认范围扩展到了非金融合同。不过，新会计准则只是谨慎地确认亏损合同，并未将合同权利与义务确认扩展至所有待执行交易合同。当然，将所有待执行货物或服务买卖合同权利或义务确认为资产或负债，现代会计理论对此尚无前瞻性的系统准备，国内外会计实践也尚无先例。
（三）会计计量。新会计准则在会计计量方面的变化至少表现在三个方面：一是它强化了费用管理，包括全面核算职工薪酬、对延期付款购置和分期付款销售中融资性支出与收益的精细处理、借款费用资本化范围的扩展、开发支出资本化、资产弃置费用核算等。二是它重新规范了资产取得及流转过程中的成本核算，包括商品流通企业采购存货的成本构成、发出存货计量取消了后进先出法、固定资产折旧计算、调整无形资产摊销、天然生物资产按名义金额计量等。三是强化价值计量理念，包括投资性房地产、金融工具、非货币性交易、债务重组等具体准则引入了公允价值计量；对存量资产的减值测试等。
对于财产的货币化管理，新会计准则同时强化了成本管理与价值管理。基本准则第二十一条关于资产确认的“成本或价值能够可靠计量”标准，已为这种“双线”安排埋下了伏笔。上述会计计量方面的巨大变化，则体现了成本管理与价值管理并行不悖的行进路径。在成本管理路径下，资产在取得时按成本（或价值）计量，其中成本包括资本化费用；资产在流转与持有过程中，其成本采用折旧、摊销或成本结转等方法进行调整，“逝去的成本”转化为期间费用。在价值管理路径下，资产在取得时按价值（或成本）计量；资产在流转与持有过程中，其价值采用跌价或减值测试等方法进行调整。
虽然新会计准则为会计活动安装上了成本管理与价值管理的“双腿”，但两者形同一长一短的“长短腿”，其中价值管理是带点残疾的“跛腿”。首先，现代会计在同一计量时点对同一财产按唯一货币金额记录，在成本管理与价值管理不能并线行进的地方，新会计准则显然将前者放在了优先地位。如新会计准则所强化的借款费用资本化、开发支出资本化、存货发出计量方法、折旧与摊销等，在本质上都是成本计量方法，而不是资产价值计量方法。其次，新会计准则采用跌价或减值测试方法修正高于财产价值的货币计量结果，这表明它承认价值估计是可能的，但却只确认持产损失而不确认持产收益。新会计准则固守这种传统的谨慎性原则，可能会抑制一种理财观念：持有是一种待价而沽的理财方式。
在成本管理思路和谨慎性原则作用下，会计准则的价值管理要么附属于成本管理，显得繁杂，要么只确认持产损失而不确认持产利得，显得不够彻底。不过，新会计准则在会计计量方面的努力总体上还是积极的：一是它在部分资产或负债的初始计量时选择了公允价值，并在后续计量时确认跌价或减值，强化了价值计量理念。二是其在成本计量方向上的变化，有利于强化企业成本管理。三是未来现金流量现值计量、减值测试等计量技术与方法的相关规范，实际上是要求企业强化其全面预算管理或财务规划。
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