全球化经营时代的管理会计标准

　　【摘 要】 面对不断竞争的全球化经营环境，管理会计需要借助于国际化的手段来应对挑战。为此，在经济全球化的新形势下寻求更好地服务于企业发展的管理会计标准，是当务之急。

　　【关键词】 经济全球化； 管理会计； 标准

　　全球化是指社会经济体系、政治体系的非国家化和全球一体化的进程。20世纪中后期以来，全球范围内的经营环境发生了巨大的变化，最显著的表现是经济全球化趋势与信息技术的迅猛发展，网络经济不断壮大。在其影响和推动下，全球化条件下的管理会计也面临强烈的冲击，并从欧美波及到我国，使管理会计无论在内涵还是外延上都产生了深刻的变化。这种大范围的变革，宏观上由政治、经济开始，经过财政、金融下传至企业，从方针、战略，微观上直接由财务会计传导给管理会计。

　　一、全球化经营的管理会计背景

　　十多年来，在经济全球化潮流的推动下，全球范围内的企业发生了巨大的变化，其中最引人注目的是跨国公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的转型。其主要特征之一是围绕全球经营，吸纳整合全球各国或各地区的各种最优势资源，包括资金、市场、原材料、技术、人才，打造全球产业链，采用诸如并购成长的方式以全球的资源参与全球市场的竞争①。由跨国经营转变为全球经营，其具体特征表现为：

　　（一）经营活动的全球化

　　随着营销及服务网点撒向全球，制造组装等业务也开始全面向新兴市场或者最适宜加工组装的地区转移。无论是主动发起还是被动应对别人的全球化市场挑战，跨国公司都不得不根据全球市场制定全球战略，从而保持现有的竞争优势和开发新的竞争优势。适应经济活动的全球化，国际管理会计开始从内涵与外延上发生转变。

　　（二）打造全球产业链

　　随着制造业的转移，跨国公司开始将研发设计业务向全球转移。近年来，跨国公司研发出现了从国内到国外，从发达国家到发展中国家转移的趋势。通过在全球范围设立营销服务、制造组装和研发设计中心，跨国公司建立了自己的全球产业链。现代市场竞争已经从单一企业间点对点的竞争上升到产业链的竞争。这在一定程度上拓展了管理会计的边界，促进了供应链管理会计的发展。

　　（三）外包的常态化

　　跨国公司根据全球产业链发展的需要，往往把经营重点转向服务环节，退出某些制造环节，把零部件生产，甚至最终产品生产按照自己的标准发包给经过认证的海外企业。开始是制造外包，后来则是服务外包。现在，连财务管理、信息系统管理、产品设计等过去完全由企业自己完成的服务业务也都开始外包给其他企业进行。

　　（四）通过并购快速成长

　　过去企业比较注重“有机增长”（organic growth），即主要依靠自身生产能力扩大而取得发展。现在仅仅依靠有机增长已难以适应迅速变化和扩大的市场。通过并购其他企业获得增长的方式被广泛应用。

　　在全球经营的推动下，跨国公司在数量和贸易规模上都有了巨大的发展。其中引人注目的是，随着跨国公司向全球公司的转变，它们所产生的内部贸易已经占了世界贸易的很大比重。据联合国贸发会议统计，截至2004年底，全球跨国公司6.4万家，海外分支机构85万多家，跨国公司的内部贸易占世界贸易总额的1/3以上②。全球公司通过跨国界的企业内部市场来代替外部市场进行中间产品交易，可以更大程度上以日益广阔的内部市场的交易来降低外部市场不完全所形成的交易费用和成本的增加。一般而言，产品的内部化程度随产品加工程度的提高而上升，也就是说制成品内部化程度一般远高于初级产品的内部化交易程度。这是因为，通常一国最终产品的名义关税税率都高于中间产品的名义关税税率。随着产品加工程度而逐渐升级的关税结构，不仅推动了全球公司出口中间产品，然后在市场所在地进行组装，而且也促使出口企业将一些最终制成品的出口实行内部化。在这种形势下，管理会计的转移价格问题研究再次提到人们的议事日程上来了，并成为当前管理会计研究的重要课题。

　　长期以来，我国企业在经济增长方式上偏向于对收入和资产规模的重视，而对企业收益的质量缺乏应有的关注。一方面资产规模在扩张，而另一方面资产收益率却不尽理想，甚至出现下降态势。面对激烈的全球化竞争，企业只有不断增强价值创造的能力，才能在市场上获得竞争优势，实现持续稳定的发展。全球公司新的发展战略、新的管理结构以及新的理念和文化给我国管理会计发展提供了新的动力与机会。一方面，我们要积极推动本国企业的市场化以及战略、结构及理念文化的转型；另一方面，我国企业必须转变管理会计的传统观念及思维方式，积极考虑以全球资源来参与全球竞争和有效吸纳整合跨国公司的资源为我所用。同时，按照市场经济规律加快产业整合，提升科技创新能力，让那些具有全球经营战略理念的企业跨地区跨部门并购同产业的其他企业，允许外部企业参与国有企业的并购。通过外资企业并购促进竞争，淘汰落后，使我国企业在国际贸易中占据主动地位，提升市场经济地位，促进管理会计的创新与发展。

　　二、管理会计标准的国际化

　　面对全球化的经营环境，企业管理一般有三种方案可供选择，一是适应环境；二是影响环境；三是重新选择新环境。管理会计在全球化浪潮的冲击下，不单纯是管理会计的方法，作为其根基的管理会计概念也面临着挑战。

　　（一）管理会计的国际标准

　　在全球化的经营环境下，管理会计仍然采用一国的局部标准是难以适用的，制定国际标准（global standards）已成为当务之急。国际标准可分为法律标准（de jury standards：DJS）和事实标准（de facto standards：DFS）。法律标准有按与法律相同的基准进行处理的强烈要求，而事实标准虽无法律上那么高的强制性，但是若缺少这样的基准，灵活处理经营活动就会带来困难。比如，作为强制性要求的前者有JIS（适时制）及ISO（国际认证）这样的标准，而作为后者则有“window”（微软公司）及VHS等规范，问题的关键还在于后者。

　　在全球化的环境下，某类工业产品若只注重自行创立DFS，而不考虑与其他DFS的一致性，那么其生产的产品就无法到世界市场上去销售。不仅是工业层面，经营层面上也有DFS的问题，这是必须重视的问题。公司治理（corporate governance）也不例外。如何适应全球化经营的需要，改造我国传统的公司治理模式，是管理会计战略制定应当考虑的重要因素。我国是一个文明古国，国内具有“天时、地利、人和”的经营文化，然而，随着企业的跨国经营，各国之间存在的文化、体制、法律和经济发展水平等方面的差异，要求国际性企业对这些差别具有敏锐的感觉，并针对这些差别采取适当的策略。

　　管理会计规范必须与全球化环境相适应。AAA．NAA（全美会计师协会）连续颁布的是IMA（美国管理会计师协会）的《管理会计文告》（Statements of Management Accounting：SMA）。IMA在管理会计领域是全球最大的研究、教育机构，拥有包括世界各国或地区在内的300多个分支机构，会员达到八万五千多人。管理会计的基本目标是向管理者以及利益相关者提供决策有用的信息，号召经营过程的管理会计人员积极参与企业的全球化管理。通过《管理会计文告》（SMA），对管理会计人员在经营活动以及过程中应遵循的标准作了明确的规范。现阐述如下：

　　1.管理会计人员的责任。为实现管理会计目标，管理会计人员必须恰当地进行计划的制定、经营事项的评价、控制的实施，以及完成有关经营资源履行情况的会计受托责任，并向外部作出报告。

　　2.管理会计人员的活动。为了完成上述责任，管理会计人员需要承担信息的报告、信息的解释、经营资源的管理、信息系统的开发，先进设备、技术的利用、信息的验证以及会计组织的管理等职责。

　　3.管理会计的过程。上述各项活动，是经过交易事项的确认、计量以及归集，作业的分析、资料的编制以及解释，并向使用者进行信息传递等这一系列过程来加以实施的。

　　《管理会计文告》（SMA）较早的事实标准（DFS）被认为是AAA颁布的《1995年度管理会计委员会报告》。这份报告引人注目之处在于，除了要求向管理者提供信息之外，还需要向其他的利益相关者提供信息。财务报表的编制以及揭示本身虽然只是财务会计的事，然而，将其结果通过财务报表提供给其他利益相关者，这种外部报告会计也变成内部管理会计的共同话题，并被明确作为管理会计的主要目的之一。因此，早期尚未制度化的环境成本、股东持有股份变化情况以及经营层讨论等与公司治理相关的报告，这些对外报告的内容，今天已经或部分成为了管理会计的目的之一。

　　（二）SMA中有关革新的内容

　　在《管理会计文告》（SMA）中，面对21世纪的全球化挑战，针对可能对管理会计的冲击，发布了若干新的革新文告。详见表1。

　　如表1所示，按照内容的不同，可根据连载的分类列出SMA的标题，并附上编号及年份。现说明如下：

　　1.基于供应链的管理会计。将SCM及VCM作为直接对象的是4X，而对此开展综合的业绩管理讨论的是4U和4DD。其中，作为一种方法将TOC引入的是4HH。

　　2.基于国际经营的管理会计。与国际标准并列所讨论的是“差异突破”，反映在4V中；国际经营中是以竞争环境与新的财务功能为对象加以讨论的，反映在5D及5E之中。

　　3.基于股东价值创造的管理会计。面对21世纪全球化冲击的应对策略，管理会计的革新是实施价值创造经营（VAM），其核心是股东价值创造经营（SVAM）。讨论这些新课题的是4AA。

　　4.基于企业集团的管理会计。直接论及这个问题的是SAM。

　　5.基于公允价值的管理会计。公允价值管理的对象主要是金融商品，在4M、4Q中有这方面具体的介绍，并对有关控制实务提供了指南。

　　6.基于现金流量的管理会计。有关这方面直接论及的是SMA。

　　7.基于环境保护的管理会计。环境管理会计的各种问题正面论及是4W与4Z。4R与4S在讨论质量与风险的过程中也涉及了这个问题。

　　8.基于顾客价值创造的管理会计。与股东价值创造经营并列第2的是价值创造经营，就是顾客价值创造经营（CVAM）。在这个课题中，从ABCM的侧面论及的是4T、4CCC以及4EE，此外，从成本企画角度论及的是4GG与4FF。

　　三、寻求最佳实务标准的国际计量基准

　　为了在全球化的竞争中获胜，管理会计仅仅依靠国际标准也是远远不够的，寻求全球范围内的最佳实施方案才是获得竞争优势的良方。一种策略，就是在差异比较中寻求最佳的计量基准（benchmarking）。

　　（一）计量基准的意义及其种类

　　所谓计量基准，就是在进行计量或判断时所依据的标准（以下简称BM）。作为经营或会计的BM，依据SMA，它是以判断类似活动的优劣与否为标准来计量作业的方式。管理者为了能促进作业的有效性或者高效率，依此来识别环节或方法[IMA，1998，P7]。这样的BM，有以下三种类型[IMA，1995，glossary]：1.内部（internal）的BM。在组织内部类似的环节、产品或者服务中，调查确定最完善的方案。2.行业内或竞争的（industrial/competitive）BM。在同一行业内的其他组织中，调查确定最强有力的直接竞争对手所拥有的最高的产品、服务以及作业环节。3.世界水准（world-class）的BM。调查确定各国所实施的类似环节中的世界最高水准的组织业绩。

　　对同一企业的其他事业部及工厂、分店，调查确定的最佳实务方案就是“内部BM”。这种基准具有获得信息容易，在推进过程中能够相互协作，且最简单易行的特点，但它难以获得期望的大成果。以企业外部为目的，选择同一行业的其他公司来寻求最佳实务方案，这是“行业内的BM”，因为它是以竞争企业为对象，所以又称“竞争的BM”。它提供的是一种竞争对手的信息，该基准有助于明确企业自身在竞争市场中的产品定位。面对全球化经营的不断深入，今后基于集团经营的管理会计必须开展“世界水准的BM”，超越国界、超越行业探寻出世界最高的实务标准是极其必要的。这一过程具有很大的困难，但同时，它有可能带来巨大的成果。在这种管理会计的冲击下，以这种“世界水准的BM”为对象，管理会计将表现出如下的特色：1.本公司具有成功决定因素（critical success factors：CSF）。这种决定因素以选出的业绩指标为焦点；2.探索有关CSF的超优良企业的世界最高水准的实务标准；3.该最高实务标准要与本公司的文化进行协调与配合，要寻求其文化导入的接口并持续地加以改善。

　　（二）最佳实务标准的步骤与行动

　　针对上述的BM，特别是“世界水准的BM”，我们需要寻求恰当的实施步骤与行动。现将实施步骤（1-6步）和实施活动（a-q）分析如下：1.选出BM项目，并附上优先顺序。即，a、以识别出实施BM的领域来排列顺序；b、识别出实施BM的顾客和其他要素。2.编制BM小组。即，c、任命BM小组。3.记录自己的作业环节。即，d、决定有用的BM尺度；e、调查揭示内部BM的环节。4.探索和识别最高水准的业绩。即，f、决定数据的收集方法；g、识别应该实施BM的组织；h、收集BM业绩和可能使用的数据。5.分析BM数据，识别可能采用的方案。即，I、决定现行业绩差异；j、有关现行和未来的差异识别成本；k预测未来可能达到的业绩。6.依据BM，调查实施关注的事项，最后进行再设计，即，l、经营者承担改善差异的结果及寻求对策；m、设定有关业绩的目的及目标；n、实施对策；o、评价目标实现的进展；p、必要的时间，改进目标；q、设定适宜的、最新的计量基准。

　　上述核心是步骤4，即如何收集有关最高水准的信息。依据SMA4V，必要的信息源有以下途径[IMA，1995，p.11]：1.内部的信息源。来自销售员、调查员、技术员的信息，以及委托事务所的调查，或者访问顾客、对图书馆资料的数据分析及对最近的雇用、竞争对手分析所获得的信息等。2.外部的信息源。如行业的出版物、专业团体、研讨、业界专家、大学、刊物、顾问、财务分析、国内与国际的票据交易所、需求集团、证券分析报告、年度报告、特许记录、调查报告、新闻、销售商的介绍、政府记录、联机服务与信息交换等。3.独自调查。如邮送调查、电话调查、顾问、BM的现场访问等。对于世界水准的BM，要求有很高程度的信息收集能力。图1这种金字塔式的收集方法值得借鉴。

　　在图1中，底部是定期刊物、杂志、新闻、会议资料与记录等，这一层次无论是收集的努力程度，还是调查的结果都是低水准的。但是，从国际信息、国际报告中获得的第二次调查，以及有关社会共有财产的信息，进一步进行最佳实务方案的数据分析与调查、逐步向金字塔的上层推进，这种收集努力和调查结果就逐步成为了高水准。最后是现场访问，这一步达到了顶点。在实地访问中，往往期望其能够获得较大的调查成果，即使对所访问公司的探索、谈判、了解等已经付出了许多的收集努力，然而这项工作也是值得去做的。在日本，譬如索尼、丰田汽车等优秀公司，就是通过实地访问获得许多成果的，如索尼的小公司体制与执行董事制度、丰田的看板管理方式及成本企画等，这些都是最佳的实务方案。它们作为经营、会计领域的《世界的BM》被认为是世界水准的最佳实务方案，且已众所周知。

　　综上所述，随着世界经济全球化的趋势加强，越来越多的公司被吸引到国际贸易与投资的活动中去，许多原有的跨国公司转变为全球公司，并在全球观念下制定战略。全球化竞争将对政治、经济结构产生新的冲击，管理会计必须通过变革谋求新的发展战略，而制定全球化经营背景下的国际管理会计标准是当务之急。

　　【主要参考文献】

　　[1] 西泽修.直面国际化经营的管理会计.企业会计（日），1999.12.

　　[2] 西村明，大下丈平.管理会计的国际展望.福冈：九州大学出版会（日），2003.

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　　．4X Value-Chain Analysis for Assessing Competitive，1996.

　　．5E Redesigning The Finance Function，1997.

　　．4DD Tools and Techniques for Implementing Integrated Performance Management Systems，1998.

　　．4HH Theory of Constraints（TOC）：Management System Fundamentals，1999.

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