会计人员管理体制改革研究的新视角

　　一、 问题的提出

　　会计工作自从产生起，就天然地成为社会经济管理工作的重要组成部分，在国民经济中发挥着重要的基础性作用。经济越发展，会计越重要，这一点早已被国内外政界、会计界及社会各界所共识。大家普遍认为，会计工作及会计人员管理体制的改革应适应经济发展的需要。

　　在计划经济时代，我国对会计人员的管理基本上采用由国家和企业双重领导、双重管理的体制。各单位（特别是企业）均是国家行政部门的附属物，而不是独立的经济实体，经济关系比较简单，会计人员双重身份的矛盾以及会计造假问题并不突出。

　　随着社会主义市场经济体制的确立和经济改革的逐步深化，企业与国家的经济利益关系变得越来越复杂。在这种新形势下，会计信息的生产者与其单位领导者的合谋现象虽不十分普遍却已不是个别。尽管某些会计人员试图依据《会计法》、代表国家利益进行核算和监督，但由于其自身的福利待遇、工资、政治前途均受制于“内部人”，因而让其代表国家对企业经营者的经济活动实施监督似乎勉为其难。尽管国家一再强调会计监督的重要性，但会计工作中仍存在许多不容忍视的问题。如偷税漏税、知法犯法、会计信息失真等。在一些行政事业单位中，由于内部控制制度和监督机制的不健全，便逐渐出现了预算外资金管理混乱，“乱罚款、乱收费、乱摊派”以及“私设小金库”等现象，从而最终引发了会计人员管理问题的讨论与改革。关于会计人员管理问题，目前的主要观点有“会计委派制”、“集中会计核算制”、“财务总监委派制”、“会计人员独立论”等。但是，上述创新模式的研究主要侧重于对行政机关、国家企业事业单位会计人员的管理，而对非国有经济单位会计人员管理的研究则明显滞后。笔者认为，这种格局的形成显然与健全市场机制、完善所有制结构的要求不相适应。众所皆知，随着社会主义市场经济体制的逐步完善以及企业改革的日益深入，我国的所有制结构已不再是单纯的国有经济，许多非国有企业，如私营企业、集体企业、个体企业、乡镇企业、外商投资企业以及各种农村经济组织均得到了飞速的发展，特别是我国已加入WTO，现有的所有制结构还将进一步变迁。有鉴于此，本文试图结合现有的所有制结构，将会计人员的管理层面的改革覆盖到各种类型的单位中，并借鉴法国的经验，建立一个既符合国家利益要求，又适合企业管理特点的会计人员管理体制，以丰富我国有关的会计人员管理体制方面的基本理论。另外，如何结合会计人员管理全方位地制约并克服“内部人控制”所带来的问题，也是本文研究的重点。

　　二、现行会计人员管理体制模式及其评价：法国的启示

　　受私有制经济基础的决定，西方国家对会计人员大多是企业自己管理。作为会计人员一旦应聘从业，便标志着资格的确认，不存在统一的资格考试。从业会计人员的业务等级的认可，会计主管的任免完全取决于聘用者。而受聘的会计人员的工作职权、职业道德也完全立足于为聘用者服务这一点。但是，西方国家的做法也并非完全一致，尤其是对公有单位的会计人员，有些国家的管理甚至比我们还严格。比如，法国的会计分为两大系统，即公共会计和企业会计，所有政府部门和国有企业实行公共会计制度，全国有60000多名公共会计人员，直接由财政部派到国有单位（包括行政事业单位、国有企业和国有控股公司）。对行政事业单位而言，会计核算业务由公共会计员承担，派驻单位不另设会计进行会计业务核算；对国有企业，由另设会计机构进行经营业务核算，公共会计员不干预企业的日常经营业务，只监督其核算的真实性、合法性，并负责税款和其他应交国家收入的征收和国有资产的保值、增值。当然，向国有单位派驻公共会计员，可根据不同情况，采取由财政部任命或认可的方式：即中央政府的直属单位一般由财政部直接任命；特殊单位，如军队、外交等部门，由财政部和该单位共同任命；地方机构的公共会计员由地方选拔任命，报财政部认可。如果财政部不同意该人的任命，由宪法委员会下属的一个协调中央与地方关系的机构组织听证会，然后投票表决其任命是否有效。在听证会期间，其任命仍然有效。为避免从业人员贪污、舞弊，法国规定：（1）公共会计工作必须实行轮换制度，即任何一个公共会计员在一个单位工作不得超过7年。无论何种方式离职都要提前6个月通知；（2）对担任公共会计员的人提出了特殊要求，一是要缴纳保证金。根据担任职务高低和服务单位大小，保证金不一样，平均每人需百万法郎。如果个人交不起，可由公共会计协会代缴。二是司法假设。从公共会计员上任开始，财政部就要控制其本人和配偶的财产（主要是房地产）。公共会计员一旦被起诉，其房地产立即被冻结，待事实查清之后再按规定处理。三是公共会计员有规避条款要求，主要是：不得担任财政稽核检查员和一般公务员，此条款对其配偶也适用；不得担任市长或市长助理；在其服务的部门不得担任其他监督方面的职务。在法国，公共会计员尽管不是国家公务员，但只要在职即享受公务员待遇，其工资按公务员标准由财政部核定，由派驻单位支付。公共会计员退休后由财政部按公务员待遇发放养老金。

　　法国的会计人员管理体制的另一个重要原则是收支项目的决策人与收、拨款的经办人必须在两个机构。决策人无权经手钱款。收、拨款业务必须委托公共会计员经手办理。当公共会计员在工作中出现错误时，除按规定承担刑事责任和行政责任外，还要负责经济赔偿。

　　与西方相比，我国现行会计人员管理是一种“双重管理”模式。即由单位自行任免本单位的会计人员，负担会计人员工薪待遇，并决定其职务晋升与否；财政部门负责会计资格评定审查及会计工作的考核，从客观上保证会计人员的从业水平和良好的职业道德情操。会计人员必须至少取得会计证资格认定，同时符合财政部门的职业道德标准才有可能被单位聘任。各单位会计人员对本单位进行会计核算和监督，财政部门从任职资格审核方面加强对会计工作和会计人员的监督是这一模式的特征。

　　纵观法国的会计人员管理模式，笔者认为有以下几点是我们改革会计人员管理体制所必须借鉴的：（1）不同单位采取不同的派驻方式。法国的公共会计员派驻不搞统一模式，而是根据不同经济性质、不同规模的具体情况来确定。如前所述，行政事业单位的会计核算业务由公共会计员来承担，不设重复机构和人员，而企业则必须设立单独的会计机构负责日常经营业务核算。根据企业规模，有的只派一名公共会计员，有的则派几名；有的子公司不派，有的子公司也派，这要视具体情况确定。但无论何种情形，法国均要求公共会计员一律不干涉企业的经营业务，体现了所有权与经营权的分离；（2）权力的高度分散与制约。西方人普遍认为，“权力会产生腐败，绝对的权力产生绝对的腐败”。为此，西方国家特别是法国处处从会计人员管理体制上限制权力、制约权力。如要求公共会计员必须实行轮换制、个人财产申报制、保证金缴纳制、决策和执行分离制、签票和收拨款分离以及有关的规避条款等，这都在很大程度上分散了公共会计员的权力，形成会计工作中“没有人不受监督，没有人不受制约”的格局，进而对出现的问题及时发现和纠正；（3）完善的职业保障机制与奖惩机制。在法国，公共会计员是财政部派出的国有资产代表，具有工作独立、监督权力大的优势。并且所有公共会计员均享受公务员待遇，退休后领全额工资，但同时他们的责任又是重大的，如公共会计员若在工作中出现错误，要受严厉惩处，不仅需承担刑事和行政责任，还要负经济赔偿责任，有时还涉及本人及配偶的财产。