我国内部会计控制的现状 及其对策研究综述

　　一、我国内部会计控制的现状研究

　　对内部会计控制现状的研究，理论界的观点比较鲜明，主要包括以下五个方面：

　　(一)企业的内部会计控制意识淡薄

　　在这一点上，很多专家学者达成了共识。杨晓莲、张沛渠（005.6)在张劲松之前就发现企业管理当局对内部会计控制的意识淡薄，缺乏建立和完善本企业内部会计控制的内在动力。主要表现在以下几个方面：1.思想上的重视程度不够。张洁(2006)、高红（2⑴6.3)、胡敏(2006.8)均指出由于计划经济和传统观念影响，企业管理者对内部会计控制思想上不重视，使得内部会计监督流于形式，会计秩序混乱，会计信息失真。胡敏(2006.8)又指出在“内部人控制”的企业，经营者想的是没有内部会计制度更对自己有利，更便于他们浑水摸鱼，此类企业内控根本不存在。2.对内控的理解偏颇，认识不足或不全面，缺乏主动性。张劲松(2007.3)认为企业内部会计控制意识淡薄主要体现在企业的负责人和员工对内控根本不了解。张锦(2007.3)则作了进一步的补充，在实际工作中，人们常犯以内部会计控制代替全面内部控制，以控制活动代替控制五要素的错误。吴震宇（2TO5)指出不少企业经营者没有认识到内部会计控制是企业内部管理的需要，当成是政府的需求，因此缺乏建立健全内部会计控制的主动性。

　　(二）内部会计控制体系不健全，缺乏系统性、科学性和连贯性

　　该问题始终集中表现在以下几个方面虽然有些企业也建立了相关的内部会计控制制度，但比较零散，且条块分割，有些相互重复甚至相互矛盾，不能对会计核算和财务会计报告形成的全过程进行控制与监督，作用相对弱化(张洁，2⑴6;陆优丽，2004.12)。2.内部会计控制组织机构不健全，把执行业务规章制度完全等同于加强内部会计控制。自我防范、自我约束机制尚未建立，内部会计控制的组织网络不健全，以至于既定的内部会计控制失控。3.偏重事后控制，缺少事前控制和事中控制，使得内控成本偏高，失去应有的效力。4.重钱财等有形资源的控制，轻人员素质、信息等无形资源的控制（张洁，2006；杨晓莲、张沛渠，2005.6)。

　　(三)内部会计控制制度执行不力，失去应有的刚性和严肃性

　　内部会计控制制度执行不力主要有以下几个原因：1.制度本身不具有可操作性，缺乏合理性或过于理想化，没有与时俱进（张锦，2⑴7.3)即吴震宇（2005)指出的会计控制制度设计不合理。2.缺乏保证制度实行的机制（张锦，2007.3)。3.只重制度文字编写环节，使企业表面上的正规化，有章不循，流于形式，缺乏刚性和严肃性。4.制度实施需要成本，由于成本的限制使得可执行性较差，难以开展或很难持续。

　　(四）内部会计控制缺乏有效的监督体系

　　胡敏（⑴6.8)指出目前我国“企业内部会计控制的监督体系不健全，各职能部门之间、各岗位之间缺乏必要的监督导致各职能部门各成体系，各自为政”。有效的内部会计控制监督体系应该有内部监督体系和外部监督体系构成。可是，王蕾（006.5)认为现代企业制度下的内部会计控制管理制度流于形式缺乏有效的内外部会计监督机制；张劲松(2007.3)尤其指出企业的内部审计不到位;杨晓莲、张沛渠(20Q5.6)，陈立新(2006.3)也强调企业内部审计机构缺乏独立性和权威性，不能发挥其应有作用的问题。吴震宇（005)则指出外部监督机制的不完善之处即内部会计控制法规体系尚不健全。

　　(五)会计人员的道德和业务素质较低

　　一方面，正如陆优丽(2004.12)认为会计人员法制观念淡薄，素质较低。另一方面胡敏（⑴6.8)也指出当前管理人员和财务人员业务水平不高。同时陈洪春（2006)阐述了会计人员素质不高影响了会计内部监督制度的实施，进而使得内部会计控制不能发挥应有的效用。

　　二、如何加强和完善我国内部会计控制

　　企业内部会计控制制度的完善严密与否，执行情况的好坏，直接关系到企业的兴衰成败，生死存亡，完善而又严密的内部会计控制制度具有以下重要作用：保证国家的法律、法规和政策的贯彻、落实与执行；能够确保企业经营管理活动的有序进行，提高企业的经济效益;有利于保证企业经营管理信息和财务会计资料的真实、完整;有助于保护企业各项资产的安全和完整，防止资产流失;有助于企业避免或降低各种风险，提高经营管理效益。

　　随着内部会计控制理论与规范的发展，理论界和实务界对如何加强和完善我国内部会计控制的研究一直在深化，也很有针对性，主要致力于解决目前我国内部会计控制中出现的问题。

　　纵观近几年的研究成果，专家、学者们主要从以下几个方面给出了建议：

　　(一)加强和完善内部会计控制的前提条件:得到领导的重视

　　首先，在单位从上而下的金字塔形的人力资源结构中，处于塔尖的单位负责人的意识和行为将向下逐级渗透，从而影响单位整体的行为模式（陈育华，2005.1)其次，贺龙梅(2006.9)、姜丽萍（2005)认为领导重视内部会计管理制度，是发挥内部会计控制作用的前提。最后，宋慧（2005)总结出企业领导作为企业经营者，既是会计控制的主体，也是会计控制的对象，其自身素质及对会计控制的态度，对内部会计控制的实施起着关键性的作用。

　　刘燕（004.12)则对如何得到领导重视程度作了研究：(1)要强化领导的会计法规意识，使之自觉遵守法律规定，做好内部会计控制实施的坚强后盾；()要建立内部会计控制管理领导责任制，将企业内部会计控制管理的好坏与主要领导的政绩业绩考核结合起来，一级抓一级，层层负责，将内部会计控制管理工作落到实处；（3)明确在人事任免中的利害关系回避制度；（4)企业领导人要重视对内部控制制度执行人员的选用和培训。

　　(二)确立现代内部会计控制理念，营造良好的控制环境

　　贺龙梅(2006.9)、姜丽萍（⑴5)指出领导要深刻认识到内部会计控制不仅事关单位整体经营效益的全局性的工作，而且也是规范经营、降低企业风险、提高管理效益以保证企业目标顺利实现的重要举措。可见，内部会计控制的责任者就是企业领导人自己（张蓓，2006)所以，企业领导者应该抓住关键环节，建立健全内部控制制度，从多方面营造“控制文化”让全体员工都有控制意识，形成良好的控制环境。1.建立良好的企业文化，为内部会计控制营造良好的内部控制环境。呼月珠(2TO4.6)阐述了建立良好的企业文化的必要性，即良好的企业文化氛围能为企业内部会计控制程序的执行创造良好的基础，在完善内部会计控制环境中起着重要的作用。企业内部会计控制应当建立在共同的伦理道德规范的基础上，形成真正意义上的团队精神。只有当企业的每个员工信仰明确、思想鲜明，内部会计控制才能更有效执行。陈立新（006)对企业文化建设，加强对人力资源的管理与控制提出了建设性建议：

　　一是严把用人关;二是要多层次、全方位地加强会计人员的岗位培训，切实提高会计人员的政治素质和业务素质;三是加强职业道德教育，培养会计人员敬业爱岗的精神，教育会计人员自觉地遵守和执行各项会计内控制度，形成以自我控制为主、自检自律为主要手段的内部控制制约机制；四是对有些岗位实行定期或不定期的转换制度，以便相互牵制，相互监督。并且要严格考核与奖惩制度，对于执行会计内控制度比较好的，应给予必要的精神鼓励和物质奖励;对于违规违章甚至造成重大损失的，应给予相应的行政处分和经济处罚，并与职务升迁挂钩，以达到有效控制的目的。陈领章（⑴6)认为实施经理人员代理制也有利于完善内部会计控制环境。2.企业应完善法人治理结构，为内部会计控制的实施创造良好的内部环境。徐卫兵(2006.10)指出企业应建立所有权、经营权、监督权既相互分离又相互制衡的机制，解决内部人控制和监督不到位的问题；建立合理的组织结构，明确规定各种岗位的职责范围，会计机构内部岗位的设置应当与内部管理和会计业务需要相适应，各岗位有明确的职责分工，业务往来应当分清责任，并能定期考核，逐步形成一套自我制约和自动检查的岗位工作关系。陈立新（⑴6)指出一套规范的法人治理结构是由股东会、董事会、监事会和经理层组成的。袁晓燕（2TO5.8)则提出了确立董事会的核心地位的三个具体措施。罗广利（2005.3)认为建立真正意义上的企业法人治理结构应推行独立董事制度。3.积极营造良好的加强内部会计控制制度建设的外部环境。李明倍(2004)认为要深化经济体制改革，创建良好的应用环境。不断深化经济体制和管理体制的改革，进一步完善我国的法律体系，为企业创造一个公平、自由竞争的市场环境，使企业能在这种环境中达到优胜劣汰。建立产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。蒋秀萍（005.5)则认为通过建立资产评估市场、会计信息公开制度、会计事务所、独立审计事务所等机制，形成外部的约束机制，改善内部会计控制的外部环境，保证会计信息质量。

　　(三)完善内部会计控制的监督体系

　　一个完整的监督体系由内部监督和外部监督有机地组成，因此为了保证内部会计控制制度有效地执行，辛福荣、辛荣芳（⑴4)建议必须将会计内外部监督协调高效地结合起来。

　　1.加强内部监督

　　企业内部监督由内部会计监督和内部审计组成，具有过程监督的特征(张蓓，2006)因此，加强内部监督，笔者建议从这两方面着手。首先，加强企业内部审计。其一，要建立相对独立的内部审计机构。陈立新（2006)建议一是要求企业能够结合自己的实际情况，制定出包括监督原则、监督内容、监督方式、监督责任和监督奖惩等内容的内部监督办法。二是狠抓落实，严格照章办事，使内部控制和内部监督达到有章可循，有据可查的要求，充分发挥内部监督的日常监督和全过程控制的作用。三是拓宽稽核范围，尽量覆盖所有的业务领域，对重要的业务或岗位要进行经常性的稽核，对重点、难点问题进行专项检查与审计，实现从以突击为主的内部审计向常规内部审计的转变。其二，完善内部审计。陈育华（005.1)认为单位内部不仅应设置审计机构或建立内控自我评价系统，强化对内部会计控制的监督和评估。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转移到对单位管理做出分析评价和提出建议上来。赵瑾（2006)指出应充分发挥内部审计师的职能，保证内部会计控制制度更加严密完善。陈领章（006)认为内部审计必须从“常规”的认识中解脱出来，充分结合企业的特点将风险前置。其他的研究基本围绕以上观点展开。其次，加强内部会计监督。

　　2.加强外部监督

　　对此的研究，辛福荣、辛荣芳（004)，吴萍(2006.4)的论述比较全面，指出首先财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力；其次加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；再次有关部门必须切实抓好注册会计师职业质量的监管，使注册会计职责到位;最后鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。此外，刘燕(2004.12)、宋慧（005)从政府的权威性和中介组织的公正性方面论述了要强化外部监督和约束机制。对比内部监督和外部监督的研究成果，我们可以看到，内部监督方式更多样化，外部监督方式还有一定的局限性。

　　(四)建立健全内部控制体系

　　纵观近年的研究成果，主要从理论和实务上来加强和完善内部会计控制体系。

　　关于内部会计控制体系的构成，辛福荣、辛荣芳（004)认为建立与现代化企业制度相适应的内部会计控制体系应从以下方面着手：1.强化预算控制；2.强化授权批准控制；

　　3.实施职责分离管理；.真实的信息记录；5.岗位责任制度;6.定额标准控制。

　　祖艳、苏文明（2TO5.3)建议从授权批准控制制度、不相容职务分离制度、预算控制制度、业务记录控制制度、财产安全控制制度、资金管理制度、赊销管理制度、对外投资管理制度和对外担保管理制度九个方面健全内部会计控制体系。授权批准控制、预算控制和职责分离控制始终在体系中居于重要地位，其他方面的控制，因为前者是从会计记录角度分类，后者是从业务种类角度分类，所以侧重点不同，综合二者观点，我们可以将完善过后的内部会计控制体系分为：1.强化预算控制;2.强化授权批准控制;3.实施职责分离管理;4.真实的信息记录;5.岗位责任制度;6.定额管理制度。

　　建立健全内部会计控制体系需要科学的理论指导，理论界的研究成果颇丰。刘怀杰（005.6)指出科学的控制原则是建立健全内部会计控制制度的重要依据，即要求内部会计控制制度具备合规性、全面性、健全性、可操作性、合理性和适用性，与时俱进的特点。李明倍(2004)则强调建立具有中国特色的内部会计控制体系，应将其定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合中国企业实际情况，便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上，宋慧(2005)认为要健全内部会计控制制度体系:首先要建立以会计为核心，覆盖生产、经营各个环节的内部会计控制体系。

　　(五)提高会计人员素质

　　通过提高会计人员素质，加强内部会计控制是理论界公认的观点。值得一提的是刘怀杰(2TO5.6)认为，提高会计人员素质是内部会计控制制度执行的关键。他指出:会计人员素质控制的内容包括:①制定严格招聘程序，保证应聘人员符合招聘要求，从源头上加以控制;②制定员工工作规范，用以引导考核会计人员行为；③定期对会计人员进行培训，帮助其提高素质，更好地完成规定的任务;④加强考核和奖惩力度，应定期对职工业绩进行考核，奖惩分明;⑤实行工作岗位轮换制，可以定期或不定期进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊情况，甚至可抑制不法分子的不良动机;⑥建立晋升、淘汰机制，充分激发会计人员的积极性和责任感。