会计控制新论——会计实时控制研究

　　一、问题的提出

　　会计控制作为企业管理的重要组成部分，一直受到业界人士的极大关注。纵观会计发展历史，可以看到会计控制理论与实务是随着时代的变革、经济环境的变化、竞争的加剧、内部管理的需要而不断丰富、发展和完善的。二十世纪初期，为了应对西方股份公司规模日益扩大、所有权与经营权进一步的分离，R.H.蒙哥马利提出了“内部牵制”理论，通过职务分离和账目核对等手段，实现对钱、账、物等的控制，达到查错防弊的目的。上个世纪五十年代，随着西方工业革命的不断深入，企业经营活动日趋复杂，美国注册会计师协会首次提出了“会计控制”的概念①，并明确了会计控制成为重要的内部控制方式，是企业中既相对独立、又与其他管理活动密不可分的一项重要管理工作；六、七十年代，随着竞争的加剧，企业管理出现诸多新问题，很多工程师、数学家关注会计控制问题。他们与会计学者紧密配合，利用工程学、数学以及会计学的理论，重点在策略控制、存货/产量控制、信息控制和内部控制等四方面进行了深入研究（,1996)，并在实践中加以实施，使得会计控制从保护性控制扩展到指导性控制；八十年代，信息技术对企业组织结构产生了巨大影响，人们转向管理时空的秩序研究，探讨会计控制在组织中的作用（Chew,AndrewSwee—Chung,1993)，通过研究所有权与控制关系、组织与会计控制的关系、组织与行为的方法等（Prodhan，Bimal.1992)，探讨会计控制对企业经济效益和效率的影响，逐步将会计控制从指导性控制扩展到效益性控制。

　　二十世纪末至今，信息技术革命和经济全球一体化趋势给世界各国经济发展带来了深刻的影响。很护会计记录可靠性或于此有关的方法和程序构成。多企业将信息技术应用到企业管理之中，构建管理信息系统（或ERP企业资源管理系统)，并从传统管理向信息化管理转变。然而，“与起源于20世纪80年代并迅速发展的经营管理革命相比，在财务和会计领域所发生的革新落后了一代（ThomasWalther，1997)，”会计理论和实务正面临着前所未有的挑战：（1)“如果会计行业不按照IT技术重新塑造自己的话，它将有可能被推到一边，甚至被另一个行业一对提供信息、分析、鉴证服务有着更加创新视角的行业一所代替（k1988)。”（2)实时控制观没有得到会计理论和实务界的普遍重视，使得会计流程远离业务流程，导致为管理者提供的信息仍然是滞后的、无法满足实时控制的需求。（3)IT环境下实时控制方法的研究非常匮乏，使得会计只能注重核算职能，控制职能弱化，特别是利用信息对经营活动全过程进行实时控制无法真正得以实现。

　　进入二十世纪八十年代，企业管理的一项显著变革就是由“纵向一体化模式”向“横向一体化模式”转变,与此同时，美国哈佛大学商学院教授迈克尔。特提出了价值链概念，倡导企业强化价值链管理，提高核心竞争能力。价值链管理是一种集成的管理思想和方法，它重视企业间的合作，强调优化核心业务流程，从整体上降低企业成本，提高管理水平和经营效率，实现价值增值。为此就需要再造会计业务流程，强化会计的实时控制功能。

　　面对上述变化，企业管理界和会计界一些有识之士如哈莫（MichaelHammer,1990)、霍兰德（Hol¬lander,A.S.1999)、马卡斯等人（hy,,1998)以及现代企业(如Ford汽车）和会计师事务所等，密切注视信息技术对会计的影响，审视IT(InformationTechnology)环境和价值链管理条件下现代企业的会计实时控制问题。正是在这种情况下，一种新的会计控制观一会计实时控制观越来越受到关注，并推动着会计控制理论和实务向纵深发展。近年来，我国对会计控制理论和实务的研究也开始逐步重视，投入了较大的力量，取得了一些研究成果，但是从IT的视角研究会计实时控制问题尚不多见。因此，本文将从IT视角来诠释会计实时控制观，探讨会计实时控制的框架体系，使之成为实现企业价值增值的管理工具。

　　二、会计实时控制观的诠释

　　我国会计界对会计控制的研究非常重视，在短短的30余年中，有关会计控制理论研究取得了重大成绩，主要表现在：从会计的“监督观”逐步向“控制观”发展，并且在“会计管理活动论”（杨纪琬、阎达五,1980)、“控制论”（杨时展、1980，杨宗昌，1992)以及当代会计理论的探讨中，人们从不同视角、不同层面阐述了会计控制的目标、内容和方法。虽然信息技术革命和经济全球一体化对我国的影响要比西方发达国家来得晚，但是，在中共中央“以信息化带动工业化”的重要战略性思想的指导下，中国企业从传统管理向信息化管理的变革正在如火如荼地进行，客观现实迫切需要会计控制理论创新，用新的控制理论来指导实践。会计实时控制观就是在这种情况下产生的，它是体现信息时代特征的一种新的控制观，它不仅仅是会计控制内涵和外延的扩充，而且是对传统控制观的发展和创新。目前，国内外对会计实时控制理解各异，也没有较权威的定义。根据我们对国外会计实时控制研究的理解解以及对中国企业典型案例的实证研究、总结和提炼后②给出会计实时控制的定义是：在IT环境中财会人员利用现代化技术手段和三量信息，对企业经营活动的过程进行实时对比和实时分析，通过指导、调节、约束、促进等环节干预企业的经营业务，以实现提高经营效率和效益从而达到价值增值这一终极目标。会计实时控制是一种新的会计控制观，它与传统会计控制观的不同点主要表现在以下方面：

　　1. 在控制目标上。从“确保资产的安全完整的会计控制目标或单一利润最大化的会计控制目标”发展成为“提高企业经营效率和效益从而实现价值增值这一会计控制目标；

　　2. 在控制内容上。由资金或资本会计要素的单项变动控制发展成为价值链、价值链系统、价值链网络和数字价值链等的多维控制。

　　3. 在控制方式上。强调实时控制（real —timecontrol)——在经营活动的过程中进行的控制（Thecontrolofaprocessbyrea卜timecontrol),或者说是在各项作业进行中所进行的控制，即从“适时控制(timelycontrol”向“实时控制”转变，实时性是其最重要的特点。

　　4. 在控制信息上。强调“利用三量会计和非会计信息”进行控制，即从“利用会计信息或货币量”发展成利用“时间量、实物量、货币量”三量信息进行控制。

　　5. 在控制属性上。强调多元属性，即会计实时控制具有过程属性或事中属性、动态属性和时空属性。

　　过程属性强调把会计控制从会计局部控制扩展到经营活动全过程，即在IT环境下，利用实时信息对企业产品研发、采购、仓储、生产、销售、服务等经营活动全过程的全部活动进行实时控制，其中包括制造商、供应商、销售商乃至最终用户的相关活动。这种控制是在经营活动过程中进行的，因此，过程属性也称之为事中属性。时空属性强调会计控制所需求的信息具有跨越时空的特征，即在网络的支持下，可以在最短的时间和任意地点获取会计控制所需的信息。以网络为代表的信息技术的发展和在会计中的运用，使得信息传递、信息处理、信息共享与手工环境有了质的飞跃，要利用信息技术改变会计控制观念。从控制时间的视角理解解每天、每月、每年的经营活动时时刻刻都处于会计控制之下，实时控制成为会计控制的重要特征；从控制空间的视角理解，在IT环境中会计控制跨越物理空间，延伸到企业每一个生产部门、业务部门、管理部门；延伸到不同城市、不同国家、乃至全球的每一位组织成员以及相关组织和消费者个人，实现集中于咫尺之内，监控于天涯之外。动态属性强调会计控制从静态走向动态，即在IT环境下，信息的获取将从事后获取静态会计核算信息转变为实时获取反映企业经营活动过程的动态信息；对比分析、找出偏差、纠正偏差、指导、调节、约束、促进等控制行为从事后走向事中，从静态走向动态。

　　三、会计实时控制的框架体系

　　为使会计控制真正成为企业价值增值的管理工具，除了树立积极的实时控制观外，还需要系统、全面地研究实时控制的IT环境、会计流程再造、会计实时控制方法、会计实时控制模式，最终保证会计控制目标得以实现。我们认为，现代企业会计实时控制的框架体系至少由四部分组成，如图1所示。

　　1.构建实时控制的IT环境。实时控制的IT环境通常包括网络、数据库和管理软件网络是提供信息传递和共享的基础；数据库是存储和管理数据的黄金宝库；会计信息系统（AIS)是对企业经营活动信息进行采集、加工、报告的手段。实时控制的IT环境是会计流程、会计实时控制方法、会计实时控制模式的载体。因此，IT环境在实时控制框架体系中处于支撑和基础地位。在我国，很多企业构建了IT环境，但是IT环境中的关键要素一会计信息系统体系结构设计的差异，如“部门间的信息集成、企业内的信息集成、企业间的过程集成（张广等，2002)”,对会计实时控制的实施带来了不同的影响。后两者的体系结构在不同程度上支持实时控制，而前者却不支持实时控制。然而，我国大部分企业会计信息系统体系结构仍停留在部门间的信息集成，并独立于企业其它部门的信息系统而形成一个信息孤岛。当经济业务发生时，AIS仅仅在事后采集那些影响组织资产、负债和所有者权益构成的相关数据，并进行事后核算和事后报告，对市场、竞争对手、供应商与客户以及企业自身的情况都了解不足，因而无法支持实时控制。因此，研究会计实时控制问题，必须研究IT环境，只有树立实时控制观，认真研究满足实时控制的AIS系统结构，并积极帮助企业构建IT环境，才可使其能够根据会计实时控制的需要，支持核心企业部门之间或者核心企业与供应商和客户之间信息的实时采集、传递、存储、反馈，并为会计流程的再造、实时控制方法和模式的应用以及会计控制目标的实现提供保证。

　　2.再造会计流程。一般来讲，不同组织其性质和目标不同、业务不同、管理不同，导致其流程有很大的差异。但是，如果把企业实际流程进行有效地抽象，我们认为企业流程通常存在三类主要流程：业务流程、会计流程和管理流程。这三类流程并非独立存在，而是相互联系、相互依存、相互作用的。其中，会计流程是企业流程中重要的组成部分，它是连接业务流程和管理流程的桥梁：它负责从业务流程中采集数据，经过加工后生成管理企业经营活动所需要的信息，从而支持企业的管理活动。目前，由于传统会计流程的设计思想是建立在劳动力分工的理论基础上，一方面，使得会计流程远离业务流程一信息采集是在经济活动发生之后进行，不仅未能在业务发生时实时采集，而且采集的信息仅仅是满足登记会计账表的需要（属于经营活动信息的子集信息）信息加工远离业务活动，财会人员在加工信息时仅仅对采集的信息进行排序、汇总、过账，而很少考虑会计信息和业务活动的关联性；财务报告并非直接可用，必须经过若干后台加工后才能提交到使用者手中。

    其结果使得“财务账”与“实物账”往往是两张皮，会计信息与业务信息经常存在差异、会计信息严重滞后业务信息，导致会计信息的实时性、相关性、有用性受到影。另一方面，使得会计人员只能将视野局限于“会计事后核算”，而不能利用会计信息对经营活动过程进行实时控制，会计流程与管理流程严重脱节。当会计流程成了与业务流程相分离的“秘密”工作时，业务管理人员可能会改变业务流程但却不与财会人员沟通，使财会人员和业务管理人员之间的隔阂越来越大，从而形成业务过程管理与财会工作之间不必要的紧张，无法有效地发挥会计实时控制作用。因此研究会计实时控制问题，必须研究会计流程再造问题。我们只有以业务流程再造思想(BP^^BusinessPiocessReengineering)③为指导，确立实时控制观，充分利用信息技术将会计流程、业务流程和管理流程有机融合，并将流程嵌入IT环境、将财会人员嵌入经营活动过程，才能保证信息采集、加工的实时性、完整性、正确性和有用性，才能在会计实时控制方法、控制模式的配合下，充分发挥会计实时控制的力度和质量，以实现提高企业经营效率和效益，确保价值增值的目标。

　　3. 会计实时控制方法。会计控制方法是用来反映会计控制内容，执行和完成会计控制目标的手段。从会计学科诞生的那天起，会计界就一直坚持不懈地探索和研究会计控制方法。虽然很多传统会计控制方法，如对会计信息处理的控制方法“有借必有贷，借贷必相等”和会计帐表的平衡试算在会计工作中得到广泛应用，但是随着企业经济业务的不断发展和日趋复杂，控制内容和范围的不断扩大，控制的时效性不断提高，很多传统会计控制方法的控制力度减弱了，而一些先进的会计控制方法，如预算控制、责任会计控制、标准成本控制、作业成本控制等方法，在我国运用程度却非常之低，有的还只停留在理论探讨阶段。传统会计控制方法控制力的弱化和先进会计控制方法运用受阻的原因很多，除了经济环境、思想观念、财会人员水平和素质等因素制约外，还有一个非常重要的原因就是没有把会计控制方法与信息技术有机结合起来，没有站在IT环境下探索会计控制的机理，人作为主要的会计控制实施者已经无法满足现代企业对实时控制的需要。

     例如，预算控制方法是目前企业极其关注、且具有广泛应用价值的一种控制方法，但是由于没有站在IT环境下探索预算控制的机理，一方面预算编制的难度较大，在没有信息技术支持下，由于预算涉及的内容广、部门多、预算指标之间的钩稽关系复杂，致使预算编制工作往往被简化为一种在过去基础上的外推和追加的过程；另一方面预算执行和实时控制难度更大，在没有信息技术支持下，当经营业务发生时，不能获得实时动态的实际数据，无法按照各部门、各个岗位、乃至个人的具体预算标准进行实时控制。因此，我国很多企业只是把预算当成“摆设”，随意调整预算预算控制并没有真正发挥作用。以网络技术为代表的信息技术在我国现代企业得到越来越广泛的应用，这为会计实时控制方法的完善、发展和应用创造了条件。因此，研究会计实时控制方法，就是将信息技术作为实时控制的工具，在合理的会计流程和健全的IT环境支持下，研究和探讨会计实时控制方法的控制机理：研究会计控制准则，即研究和总结各类基于控制结构化控制规则的会计控制方法（会计信息处理控制方法、流程审批控制法、业务处理规则控制法、权限控制法、预算控制法）以及既具有结构化控制规则又具有明确控制标准的会计控制方法（预算控制法、责任会计控制法、标准成本控制法等)，并提炼成能够嵌入IT环境的准则和标准；设计会计控制标准和准则的存储策略；研究实时控制的控制方式一以刚性控制为主柔性控制为辅，为会计真正在企业经营活动中发挥实时控制作用提供支持。

　　4. 会计实时控制模式。随着信息技术的发展和广泛应用，现代企业对会计控制的需求越来越高，要求从事后控制转变为事中控制，从适时控制转变为实时控制，将财务控制转变为对企业经营活动过程控制（包括资金运动和业务流程控制)，由单项要素控制发展为供应链、价值链的控制。会计实时控制模式就是指以IT环境为会计控制的实施载体，在流程再造、会计实时控制方法支持下，针对企业对会计实时控制的具体需求而构建的会计控制应用模式，它是会计实时控制在现代企业发挥其控制功效的保障机制。由于不同企业其管理模式、组织结构、IT环境、流程、会计控制方法不同，导致其会计实时控制模式也不尽相同。一般来讲，会计实时控制基本模式可以分为两类：

     一类是横向控制模式，它是指对企业经营活动全过程（对采购、仓储、生产、销售、财务等过程）的实时控制。其特点是：从核心企业内部来看，构建最佳财务业务一体化流程，在IT环境、会计实时控制方法和会计人员的支持下，对经营活动全过程形成的物流、资金流进行实时控制，协同各部门有序运作，最大限度地降低库存，提高资金周转，保证企业经营效率和效益的提高；从企业外部看，构建以核心企业为主体的价值链，通过信息流协同上下游企业与核心企业的商务关系，实现整个价值链的增值。另一类是纵向控制模式，它是指在跨越时空条件下对企业集团之间的资金运动进行的实时控制。其特点是：在IT环境、会计实时控制方法和会计人员的支持下，将分布在不同地区、城市乃至不同国家的企业集团成员通过信息流连接在一起，实时获取整个企业集团资金动态信息，了解和掌握整体资金情况；对成员之间的资金结算、外部银行的资金结算等业务进行实时控制，把握资金流向；调控企业集团资金流量与流速，盘活集团沉淀资金将其集中用于企业优势领域防止资金流失和体外循环，提高资金的使用效率。不同企业在构建会计实时控制模式时，必须结合企业会计控制着重考虑资源配置问题：（1）IT软件资源和硬件资源配置，即根据企业规模、组织成员的地理位置、控制的范围和力度进行合理的配置。（2)个性化应用资源配置，即将企业的组织结构、业务流程、控制方法等嵌入到IT环境中，当上述个性特征变化时，在不改变IT环境的情况下，重新设置个性化特征，满足个性化需求。

　　四、结束语

　　会计实时控制观是企业管理从传统管理向信息化管理变革过程中提出的一种新的会计控制观，它不是空中楼阁，而是与IT环境、会计流程再造、会计实时控制方法、会计实时控制模式等要素紧密相联。只有认真研究这些要素以及它们之间相互作用、相互协同的关系，才能发挥会计实时控制的作用，使其共同支持会计控制目标的实现。随着信息技术在我国企业管理中的广泛应用，会计实时控制将成为企业管理的利器，它又与组织控制、制度控制、契约控制等有机的融合共同支持企业管理战略目标的实现。