处置子公司部分股权而丧失控制权的相关核算
【摘要】：企业处置子公司部分股权导致控制权丧失的会计处理较为复杂。虽然一些文献对此问题已有涉及，但其大多对相应调整分录的意义语焉不详，导致理解上的困难。本文将结合笔者自身学习体会，通过案例进行分析。
一、会计处理的相关原则
2010年7月，财政部发布《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)，对母公司处置子公司部分股权导致控制权丧失问题的会计处理有了较为明确的规定，相应的规范如下：①在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理;同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。②在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
值得注意的是，在合并报表中，财会[2010]15号文件并没有涉及购买日形成商誉的处理。也许是意识到了这个问题，在由财政部会计司编撰的《企业会计准则讲解(2010)》中，针对同样的问题，其加入了“如果存在相关的商誉，还应当扣除商誉”的内容，使之表述更加完备。
通过以上分析，可以总结得到具体的处理原则是：在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司已不能控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。
二、企业因处置子公司部分股权导致控制权丧失的相关会计处理
1. 在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理;同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。应该强调的是，在个别报表中，剩余股权存在两种情况：①剩余股权依然作为长期股权投资。如果原母公司对原子公司具备共同控制或重大影响的，则将采用权益法计量剩余的长期股权投资。此处会涉及减资情况下，长期股权投资由成本法转为权益法的处理，需要追溯调整;如果对原子公司不具备控制、共同控制或重大影响、剩余股权在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量，则采用成本法计量剩余的长期股权投资。②剩余股权重分类为金融资产。如果对原子公司不具备控制、共同控制或重大影响，剩余股权在活跃市场中有公开报价且公允价值能够可靠计量，则将其重分类为金融资产，针对企业管理层持有目的的不同，可划分为交易性金融资产或者可供出售金融资产。
2. 在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。如果存在相关的商誉，还应当扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值，以及按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
从合并报表的处理中我们可以得到合并报表中确认的投资收益的公式，即：合并报表中确认的投资收益=(处置对价+剩余股权公允价值)-原持股比例计算应享有原有子公司自购买日持续计算的净资产的份额-商誉+其他综合收益×原持股比例。
三、案例分析
甲公司2012年12月31日以9 300万元取得乙公司股权份额的60%(非同一控制下的企业合并)，当日乙公司可辨认净资产公允价值为10 200万元。2014年12月31日甲公司以8 200万元出售乙公司40%股权，剩余20%股权当日公允价值为4 200万元，出售股权后甲公司对乙公司具有重大影响，剩余股权的公允价值能够可靠计量。2014年12月31日乙公司可辨认净资产自购买日公允价值持续计算的金额为10 900万元;乙公司可辨认净资产变动只有2013年度净利润400万元和其他综合收益300万元。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。假设甲公司为集团内部母公司，且拥有多家子公司。不考虑其他因素。
2012年12月31日，在甲公司个别报表中(金额单位：万元，下同)：借：长期股权投资9 300;贷：银行存款9 300。
2013年12月31日，合并报表中：因为个别报表中长期股权投资采用成本法，合并报表中采用权益法核算的，故要确认当年度实现的损益和其他综合收益。针对长期股权投资的调整分录如下：借：长期股权投资420(700×60%);贷：投资收益240(400×60%)，资本公积180(300×60%)。
2014年12月31日，在甲公司个别报表中：借：银行存款8 200;贷：长期股权投资6 200，投资收益2 000。剩余20%股权对原投资单位具有重大影响，公允价值能够可靠取得，所以剩余部分投资认定为长期股权投资，采用权益法核算，故要进行追溯调整。借：长期股权投资140(700×20%);贷：利润分配——未分配利润72(400×20%×90%)，盈余公积8(400×20%×10%)，资本公积60(300×20%)。
追溯调整之后，甲公司个别报表中剩余20%股权账面价值为：9 300-6 200+140=3 240(万元)。
2014年12月31日，合并报表中：购买日商誉=9 300-10 200×60%=3 180(万元)。按照公式计算的合并报表应确认的投资收益=(8 200+4 200)-10 900×60%-3 180+180=2 860(万元)。
出售乙公司40%股权后，甲公司对乙公司失去控制权，所以乙公司不纳入甲公司2014年度的合并范围。
按照要求，将剩余20%股权账面价值调整为出售日的公允价值，此调整分录的原理较为简单。借：长期股权投资960(4 200-3 240);贷：投资收益960。
调整出售的40%股权投资收益的归属年度。借：投资收益280;贷：未分配利润160(400×40%)，资本公积120(300×40%)。
按照要求，将原有子公司股权投资相关的其他综合收益，在丧失控制权时全额转为当期投资收益。借：资本公积180(300×60%);贷：投资收益180。
可以验证，此时：合并报表中确认的投资收益=2 000+960-280+180=2 860(万元)，与公式计算得到金额相等。合并报表中剩余股权的账面价值已调整为其出售时的公允价值(4 200万元)。
四、对合并报表中调整分录的意义分析
上述调整分录的意义在大多数文献中只是一笔带过，仅仅说明“调整出售部分股权投资收益的归属年度”。这为初学者的理解造成了很大的困难。以下将结合笔者的学习体会，从相关原理角度出发解释此调整分录的意义。编制此调整分录的原因主要基于以下两点：
1. 由于母公司按照成本法核算其对子公司的投资，而从合并报表视角出发，长期股权投资应当按照权益法核算，其账面价值包含往年合并报表中按照母公司持有的子公司股权份额确认子公司的净利润以及其他综合收益，其相应在合并报表中作为投资收益项目和资本公积项目。所以，在出售一部分长期股权投资时，从合并主体角度看，其账面价值要包含往年合并报表中由于确认子公司净利润和其他综合收益部分。也就是说，在此案例中出售的长期股权投资合并主体视角下的账面价值等于6 480万元[(9 300+420)×40%÷60%];而从母公司个别报表角度出发，其长期股权投资按照成本法核算，即出售部分股权母公司视角下的账面价值为6 200万元(9 300×40%÷60%)，所以势必导致出售时母公司视角下长期股权投资账面价值小于合并主体视角下的账面价值。因而，从合并报表角度看，母公司处置部分股权投资确认的投资收益(2 000万元)中包含了合并报表中往年由于权益法确认的相应份额(280万元)，故要将这部分投资收益从出售年度个别报表确认的损益恢复为合并报表中其他年度的投资收益和其他综合收益。由于损益类科目跨年后已结账，所以损益类科目最终恢复成为权益类科目，即“未分配利润”，其他综合收益项目直接恢复为“资本公积”。
2. 合并报表的编制是以子公司个别报表为基础，所以2013年的合并报表的期初数并不会影响2014年合并报表的编制。同时，为了体现编制的连续性，合并报表通过调整抵销分录的逐年累计编制以消除往年合并抵销事项对以后年度合并报表项目的影响。
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