不同产权结构下的内部控制研究
[摘 要]不同产权结构下的内部控制具有不尽相同的表现。文章就私有产权结构、公有产权结构及混合产权结构下的内部控制进行了系统分析，并在此基础上就如何强化我国企业内部控制进行了思考。
[关键词]内部控制；公司治理结构；产权结构
一、私有产权结构下的内部控制分析
（一）独资企业
在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个。业主既是企业财产的所有者，又是企业的经营者，同时也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。实证资料表明，各国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等来实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的徇私舞弊。在中国，由于儒家文化“对族人的效忠”的人文环境，虽然管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉等优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主具有很大的诱惑力。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷。尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想象的程度差。这一事实折射出一个规律：产权的明晰和员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。
在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。除规模较大的企业可能聘请注册会计师设计科学可行的内部会计控制制度外，相当一部分独资企业主要是沿袭本企业的传统制度并在必要的情况下做出一些改进。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：（1）书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力；（2）控制标准有较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏；（3）分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束；（4）对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊；（5）缺少职业化的内部审计，仅靠非专业的家族成员所实施的稽核，效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率，但是，独资企业中家族成员的道德力量在很大程度上抵消了部分会计控制的技术缺陷，依然能够使控制的效率达到较高的程度。
（二）合伙企业
在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债。从委托代理关系看，在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人。合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，又要考虑对他人负责。
合伙契约是一个不完全契约，这一确立合伙关系的契约会因为一个人的退伙而失效。在不少合伙企业中，内部控制制度也像合伙契约一样受到重视，但通常会因内部约定事项的某些特殊性而使制度本身存在较多不完善性；合伙人对未来的收益及持续经营等缺乏明晰的预期，转而对短期行为产生较大兴趣。处在同等地位上的合伙人一旦发生争议，因为缺少必要的仲裁机构，在合伙契约存在欠缺时，大多只能依靠道德力量的调节，对此可以从合伙前的合伙人选定时的信任度观察出来。从这种意义上看，对合伙人实施的内部控制，除合伙契约这一控制标准外，还必须依靠道义规则作有效补充。实际上，合伙人的负责精神本身是道义上的而不是行为规范所控制的。
合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计。合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的，因为，一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感。这时的制度设计已进入了“对人不对事”的困惑状态，平息来自合伙人的争端颇为困难。只有制度的设计体现“对事不对人”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦会造成内耗，影响会计控制效率。
单纯从会计控制的技术层面看，由于合伙企业规模比股份公司小得多，其内部分工比较粗，存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因会计人员缺乏专业化分工的工作条件，作业效率也可能降低。
二、公有产权结构下的内部控制分析
公有产权结构企业的典型代表是国有企业，即国家作为单独出资人的企业。国家是一个抽象的政治概念，它的实际内容是在此国家特定地域上获得注册的人民。国家所有也即“全民所有”。人民作为初始委托人，以纳税形式提供财政基础，建立了代表国家行使权力的政府，政府又由代理人转变为第二层次的委托人，以国家出资人的形式向企业投资，委托经理人负责企业经营事项。
在传统的计划经济体制下，国有企业是政府的附庸，政府既充当所有者身份，又是一个行使企业许多经营权的管理者；而企业的经营者则是一个由政府委任并完全服从政府意志的“公务人员”，企业所实施的内部控制往往被简化到近于极致的状态。尽管从理论上讲，国有企业的全部剩余索取权归属国家，但问题是，政府主张“国家、企业与职工个人利益三兼顾”原则，伴随着国有企业产权主体的事实上缺位（政府的许多部门管制企业的结果是没有真正的所有者代表），企业截留国家应得剩余索取权的例子比比皆是。在国有企业中，一方面是缺少必要的法律约束经营者，更重要的是政府缺乏一套有效的激励机制使经营者获得一定剩余索取权。我国相当一部分国有企业，内部控制处在幼稚状态，甚至流于形式，主要原因是：（1）政府对国有企业的经营者缺乏资产保值与增值的制度约束与契约规定，经营者无意于健全内部控制制度的努力；（2）规范的内部控制制度体现了“人人平等”的精神，这给经营者谋取私利制造了障碍，经营者缺少健全内部控制制度的自发的积极性；（3）政府给予企业经营者很大权力的同时忽略了给予相应的约束，诱使经营者滥用权力，时有绕过或干预内部控制制度的现象发生；（4）由于企业剩余索取权基本上由国家所有，经营者认为没有必要像私营企业业主一样对健全内部控制付出很大的时间与精力。
上一篇：新经济下企业的内部控制问题分析
下一篇：上市公司内部控制环境研究