建立内部控制审计与组织效率
发布时间：2015-07-09 10:31
「摘要」本文从考察内部控制的产生和演进轨迹入手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引入组织效率概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。
「关键词」企业组织；内部控制审计；组织效率
关于内部控制与审计的历史渊源和逻辑联系的研究，对于梳理二者自身的发展脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种经济控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，自然二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（政治、经济、社会、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——现代手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（方法和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为Treadway委员会）的主办组织委员会（C0SO）发布了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（C0SO，1992）。
「关键词」企业组织；内部控制审计；组织效率
关于内部控制与审计的历史渊源和逻辑联系的研究，对于梳理二者自身的发展脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较主流的观点；另一类认为审计本身就是一种经济控制（蔡春，2001），由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能，自然二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度，都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说的缘由所在。
本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重点和方便性的考虑。
一、内部控制的产生和演进轨迹
内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations）和对组织的控制（control of organizations）区分开来（桑德，2000），把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开来。从而避免陷入混淆和曲解。
由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。
内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的因素主要来自组织的演进和环境（政治、经济、社会、技术）的变化。内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check）——内部控制制度（internal control system）——内部控制结构（internal control structure）——内部控制整合框架（internal control integrated framework）”的轨迹。应该说，这一概括大致上勾勒出了内部控制的发展进程。
但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制”（内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制——系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、“原始的内部控制——现代手段辅助的内部控制”（内部控制手段的进步）等很多线索去探求内部控制的演进轨迹。而且沿着这些追溯线索也能够找到内部控制与审计渊源关系的一些契合点。本文限于篇幅，只根据通行的线索进行论述。
1.内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。
2.内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和推行一整套内部控制制度（方法和程序）来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。
3.内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。
4.内部控制整合框架阶段。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（通常以其首任主席的名字命名为Treadway委员会）的主办组织委员会（C0SO）发布了一份报告《内部控制：整合框架》，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保（reasonablyassure）：经营的效率和有效性；财务报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：（1）控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等；（2）风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别与分析；（3）控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等；（4）信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；（5）监控，即对内部控制实施质量的评价，主要包括经营过程中的持续监控（日常管理和监督，员工履行职责的行动等）、个别评价或者两者的结合（C0SO，1992）。
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