代理人理论与财务监督和会计监督

　　现代社会经济组织，多是所有权与管理权相分离，如公司制企业，股东是所有者，但一般不直接管理公司日常事务，而是委托给一批职业经理们，这就产生了代理人，委托人与代理人之间既有利益一致的方面，也有不一致，甚至矛的方面，这就发生了财务监督和会计监督问题。公司制企业需要大量资金，股东非常多，所以权非常分散。许多股东并没有管理公司的才能，公司只不过是他们投资的对象，是其收入的来源，他们本身并不管理企业。对这种“经济式企业”如何进行有效的财务监督和会计监督就成了现代经济社会中一个非常重要的问题，因为企业经理们对企业的控制权以及对企业内幕的了解远大于股东，而所有者在行使自己的经济监督权时又不可能不考虑监督成本的高低以及对自身收益的影响。

　　一、从代理人理论角度看财务监督的本质

　　公司所有者与经理阶层构成了企业中最高层次的委托代理关系。代理人理论是考察委托人和代理人所面临的目标、风险、利益和动机之间的对弈关系，并提出改善这一关系的合理化建议，使代理人的行动更能体现委托人的意志，降低代理成本。代理成本是委托人的经济目标与代理人的经济目标发生不利于委托人的成本偏差。委托人往往通过增加监督成本使代理成本有所降低，甚至达到代理成本为“负数”这一目标。财务监督本身是一种所有权监督，是所有者对代理人的一种经济监督。财务监督的必要性及力度大小取决于财务监督成本的大小以及是否能更有助于降低代理成本，如果财务监督成本大于代理成本的降低额，财务监督就是低效益的、不经济的。因此，对委托人而言，如何最经济地行使财务监督权，降低财务监督成本，提高财务监督效益已成为需要解决的重大经济课题。代理成本的降低额，哪些取决于财务监督，如何计量，如何计算？至今并未有效地加以解决。

　　代理人理论是建立在“经济人假设”的基础上的，尽管“经济人假设”认为人是“利己”的有一定的社会局限性，但已得到了公认和大量实证材料的充分肯定。既然现实生活中充满了大量的委托代理关系，大量的财务活动是在委托代理过程中完成的，没有财务监督，代理人就会从利己的一面出发，去侵占委托人的经济利益。因此，只要有委托代理关系存在，只要“经济人假设”仍然能够成立，财务监督也将存在下去，是约束代理人的经济行为、降低代理成本的重要措施之一。

　　过去由于产权不清晰，委托代理关系不明确，往往将财务监督的重任交给单位领导或财务人员，认为财务监督就是对单位发生的财务收支的合法性、合理性和有效性进行监督，造成了财务监督的混乱和低效。最后成了代理人自己对自己进行财务监督，不但财务监督的功能全部丧失，而且给大量道德低下的代理人侵吞委托人的财富开了方便之门。过去许多人认为财务监督是单位内部的一种业务监督，由单位负责人和财务人员去执行，这是违背代理人理论的。单位负责人和财务人员只能履行其委托下属人员进行相关财务活动的财务监督职能，而不能完成最高意义上的所有权的财务监督职能。公司制企业由股东大会行使所有权财务监督，监督的对象是企业的董事会；董事会行使法人财产所有权的财务监督，监督的对象是企业的经营者领导班子；而经营者行使的是经营权财务监督，监督的对象是企业中层管理人员。每一个环节都有财务监督成本，也都会有代理成本。

　　二、从代理人理论角度看会计监督的本质

　　会计监督在我国会计界是一个被广泛应用，广泛争论，还没有一个科学结论的会计概念。重新审视会计监督的本质，达成共识，是会计界的一大任务。

　　第一，没有抽象的会计监督，只有具体的会计监督，会计监督总是在特定的社会背景下进行的。我国的会计监督是实行社会主义市场经济下的会计监督，不是西方国家市场经济下的会计监督。按照马克思主义基本原理，会计监督属于上层建筑畴，基本职能是服务。具体表现在：

　　1、我国的会计监督必须为经济建设这个中心服务；

　　2、我国会计监督必须为坚持四项基本原则服务；

　　3、我国会计监督必须为建设民主政治服务；

　　4、我国会计监督还必须为改革开放服务。

　　衡量我国会计监督成败的标准应该是看它是否实现了“三个有利于”，只要它最终有利于发展生产力，有利于整个社会经济效益的提高，有利于改善人民的生活水平，会计监督就是成功的。

　　第二，有一种浒的观点，认为监督是上级对下级的监察活动，而下级是不能对上级进行监督的，在现代社会未必正确。监察是单向性的，是上级对下级的监视；监督具有相互导向性，既可以是上级对下级，也可以是下级对上级或同级之间的。另外，监督具有积极的管理性，会计监督主要还是为了加强单位的经济管理。会计监督具有方法多样性的特征，它不单纯限于法规、准则和制度约束，还有劝导、批评、教育、激励等方式。会计监督具有双重关系性，在有会计监督职能的经济组织中，监督者与被监督者既有上下级的隶属关系，也有平等的政治关系，这一点特别需要强调。如果监督始终是上级对下级才行得通，下级就不能监督上级，建立民主政治只能是一句空话，法制经济也只能是空中楼阁。会计监督是可以实现会计对单位领导人进行经济监督的，关键是这种监督的制度如何有效设计，如何有效安排。会计监督的本质是会计人员解除自己的受托责任，即会计监督实施的是账权监督，即一切会计业务的处理不能违背基本会计准则，不能违背国家的财经法规和制度。一种有效的制度既可以保证单位领导人尽量少地在会计领域中犯错误，又能使会计人员高效、廉洁地进行会计工作。因此，设计这套制度将成为会计改革的关键。

　　第三，为什么会计有监督职能？为什么要进行会计监督？其理论依据是什么？很值得研究。我们可以从代理人理论理论去寻找会计监督本质的答案。任何一个经济组织，特别是现代公司制组织，都是一个复杂的社会契约的综合体，为了提高经济组织的效率，减少损失浪费、贪污舞弊行为，需要对契约各方的权利和责任作出明确的规定，而会计工作正是界定各方权利和责任的焦点，会计工作有意偏袒那一方，那一方将会得到更多的利益。社会为了维护契约的公正与高效，往往通过制定会计法律和会计准则，要求会计进行客观公正的监督，以维护契约各方的合法权益。现实社会中会计监督之所以不尽如人意，主要是社会契约的不规范及法律制度的不健全造成的。

　　从我国《会计法》来看，会计的委托人是单位的行政领导人，会计人是行政领导人的代理人。因此，会计人员为了自身的利益，与单位行政领导人结成同盟，共同对付更上一层的委托人往往是必然的选择。为了打破这种状况，现实经济生活中出现了“会计委派制”，把会计作为政府或投资者直接委派的代理人，以实现对单位行政领导人的会计监督。从代理人理论上讲，这种做法能说得通，但是否是最佳选择，值得考察。因为这种做法改变了会计在经济组织中的地位和作用，对终极委托人来讲，监督成本也许有所降低，但代理成本是否增加更大？值得深入研究。因为单位行政领导人在上下双重监督下工作，可有会变得消极、抵触、丧失进取精神，最终加大代理成本。我国国有企业经过公司化改造，公司的股东可以基本明确；国家机关、事业单位的所有者是谁往往难以具体化，他们如何进行会计监督值得特别研究，最好与企业有所区别。

　　从代理上理论上讲，会计监督的本质是如何使企业的重要代理人（经理及会计）不造假帐，不制造虚假会计信息。曾经有人认为企业的经理人员的委托人是董事会或股东，经理人只需要对董事会或股东负责即可。这仅仅是事物的表象，企业经理人员实际上受社会多方面的委托，既有投资者，又有债权人，既有国家机关，又有社会公众；既有与他们关系密切的相关人员，又有企业的全体员工。对企业经理人员的经济监督事实上是多维的、立体的、全面的。企业经理人员制造虚假会计信息欺骗委托人现象，也可从代理人理论中找到根据，代理人理论也设计出一套让经理人员说真话，不说假话的制度，最终结果也就是会计监督的目标，即会计信息的真实可靠。会计监督问题之所以越来越突出、越重要，关键是会计是经理人员的化身，也是多重委托关系的集中体现，会计监督的好坏，影响的将是许多人的利益，包括投资者、债权人、国家、职工、经理人员及自身的利益，仅仅研究经理人员及会计人员的会计监督成本是远远不够的。为了实现委托目标，需要降低代理成本，让经理人员和会计人员为委托人和自身的利益，释放出自身的最大能量，为企业的生存和发展作出最大的贡献。而如何降低代理成本，是一个很大的系统工程，既要从财务的角度，即如何优化资本结构方面去考虑，又要从法律的、文化的、道德的角度去优化经理人员经营管理行为和会计人员的会计行为。

　　三、从代理人理论角度看财务监督与会计监督的关系

　　财务监督和会计监督都是由于委托代理关系的存在而产生的，但财务监督的本质是由于所有权与经营权的分离，所有者作为委托人，对经营者（代理人）所进行的产权监督，是经济监督中的第一层次监督；会计监督的本质是由于经济主体的出现，为了满足相关各方的利益要求，对经济主体的经济活动的合法性和合理性实行的全面经济监督，它要求会计主体的会计信息真实可靠。

　　财务监督的依据大多是财务制度，绝大部分体现的是所有者的意志，财务监督也就是所有者对经营者的财务收支的合法性和合理性进行的经济监督，可以通过授权，让经济组织中的高级财务人员监督经理人员及其他人员的财务行为。为了保证财务监督的有效，需要制造财务人员与经理人员之间利益上矛盾。如果财务人员不是受所有者之托，与所有者的利益密切相关，而是受经理人员之托，与经理人员的利益密切相关，那么，财务监督就会失败。但是，经理人员正当的财务行为，财务人员必须全力支持，因为他们都是所有者的代理人，只不过职责不同而已；所有者为了防止财务人员与经理人员串通合谋对付自己，往往还会通过审计监督来约束他们。

　　会计监督的依据大多是会计法规、会计准则和会计制度，会计监督是一个经济组织能够正常运转的基本前提。会计监督不仅仅是会计人员受所有者之托，对经济活动进行全面的帐务监督，而是受多方之托，做到客观、准确、全面、真实地反映会计主体的经济活动情况。至于经济活动中是否有舞弊行为，财务行为的合法性、合理性如何，则不是会计监督的职责。如经理人员和财务人员已经同意开支的费用项目，会计人员只要如实反映即可。因为会计监督是建立在会计人员受多方之托基础上的，为了保证会计监督的有效，必须在法律上给予会计人员账权保证，在账权有保障的基础上，如果会计人员与经理人员串通制造虚假会计信息，则会计人员丧失工作资格，应当受到制裁。加强会计监督的有效办法就是，如果经理人员和会计人员在会计工作中丧失原则，串通舞弊，两者都会受到严厉制裁。如果经理人员通过种种手段剥夺会计人员的账权，他们将会受到严惩。如果会计人员本身不进行必要的会计监督，也会失去工作资格。

　　财务监督和会计监督，从代理理论来看，是相互联系相互补充的：如果没有财务监督，会计监督就失去基础；如果没有会计监督，财务监督也会觉得失去了必要的手段，财务监督的连续性、系统性就会显得不足。

　　四、从代理人理论角度看财务监督和会计监督如何避免困境

　　有人从代理人理论角度出发，得出会计人员是经理人员的代理人的说法，因此会计人员的立场应当站在经理人员一边，应当回归企业会计监督也就是代表经理人员对企业内部的各种经济活动实行全面监督。这既不符合会计的历史事实，也不符合会计的发展方向。如果会计人员仅仅是经理人员的代理人，而不是投资者、债权人、政府、社会公众的代理人，则会计的作用将受到很大限制，其局限性将是非常显著的，会计人员往往难以提供客观公正的会计信息给相关各方，这样，会计工作也就失去了其固有的社会价值。外界也必须付出极高的代价对经理人员及会计人员进行经济监督，而这种制度设计本身已经证明是低效的，而且越来越引起投资者、债权人、政府及社会公众的强烈不满。

　　从我国目前财会人员委派制的试点情况可以看出代理人理论已经起到了理论上的指导作用。许多地区已经实行了行政事业单位会计人员委派制，对加强财政预算内、外资金管理，节约开支，保证预算内、外资金及时、足额入库起到了很好的监督保证作用。对国有大型企业实行财务总监委派制，对于强化国有资产管理，防止国有资产流失，完善现代企业制度，健全企业内部约束机制也起到了很大的作用。对国有中小型企业是否实行会计人员委派制，各地看法、认识尚不统一，但有一点必须明确，既然有国有企业，国家政策部门作为所有者的代表，有权对企业委派财务人员和会计人员。这些财会人员可以一身二任，既履行委托人的财务监督，又履行广泛的会计监督。当然他们也是经理人员的代理人，广泛参与企业的财会管理工作，为经理人员提供财会信息，出谋划策。但对于他们的财务、会计监督的职责必须明确。对于乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管，强化了会计监督职能，规范了乡镇企业的管理，促进了农村经济的健康发展和党风廉政建设。大量事实说明，财务、会计监督作为代理人理论的具体运用，只要方法、措施得当，效果还是很显著的，值得认真研究总结经验，使之上升到法律、规范的层次上去具体运作。

　　建立现代企业制度，进一步搞活企业，提高经济效益将是我国一项长期的战略目标，必须在深入、全面、正确运用代理人理论的基础上，才有可能避免财务监督和会计监督陷入新的困境。有效地设计委托人代理制下企业经理人员的激励和监督机制，值得深入研究，否则就会陷入一放就乱，一收就死的怪圈；财务监督和会计监督也会出现忽冷忽热，运行不规范的现象。经理人员、财务人员、会计人员都是企业的代理人，他们往往并不是企业的所有者，如何在制度设计上明确他们的职责和权限？如何对他们进行有效的激励与约束？如何让他们之间既相互约束，又相互配合地进行工作？如何避免他们合谋欺骗投资者、债权人、政府及社会公众？需要在制度设计上多下功夫。

　　如何实现企业股东大会对董事会的有效财务监督需要引起特别重视。西方国家在这方面有很多经验教训，有的股东大会成了形式上的权力机构，丧失了对董事会的约束与激励功能。应当避免股东大会形式化倾向，发挥股东大会对董事会的财务监督功能，这是企业内部最高层次的财务监督，如果出了问题，投资者的利益就无法得到保证，委托代理关系就会出现混乱。

　　如何实现董事会对经理人员的财务监督，是企业日常财务监督中最为重要的环节。因为董事会成员许多人本身就是公司股东，而经理人员是受董事会之托的重要经营管理人员，他们的各种上行为，特别是财务行为的好坏，将直接影响董事会和广大股东的利益；如果对他们的财务监督一旦失灵，经理人员侵犯投资者权益的事将会频繁发生，如经理人员的道德风险、外部性、免费搭车、寻租活动就是一种普遍的客观存在。

　　在现代企业中建立高效的会计监督体制需要重新加以设计。因为这一体制的设计不仅仅是投资者的事情，更不是经理人员单方面的需要，而是整个社会的事情，关系到各方面的利益。新会计监督体制的设计应注意处理好以下几个关系：

　　1、处理好股东大会与会计监督的关系；

　　2、处理好董事会与会计监督的关系；

　　3、处理好国家政府机关与会计监督的关系；

　　4、处理好经理人员与会计监督的关系；

　　5、处理好企业债权人与会计监督的关系；

　　6、处理好企业职工与会计监督的关系。

　　为了强化企业内部的财务监督和会计监督，应当充分发挥监事会的作用，避免监事会制度的名存实亡。应当强化监事的独立性，树立监事会的权益，进一步充实、完整监事会的治理机能。《四川会计》·王棣华