日本大股份公司的会计监察人制度及其启示

　　以会计师事务所及其注册会计师为主体的上市公司独立审计是我国证券市场监管的重要组成部分。然而，由于制度设计的缺陷，上市公司独立审计的监管实效不尽如人意，甚至其自身也麻烦不断。近年来，我国上市公司信息披露不实、侵犯投资者合法权益的违法违规案件层出不穷，其中，涉及注册会计师违反职业道德和执业规范、出具虚假审计报告的案件亦不乏其例。因此，如何完善上市公司的独立审计制度以保护投资者合法权益，已成为社会各界普遍关注的焦点问题。西方国家证券市场之所以运作良好，乃得益于合理的制度安排。因此，诚有必要借鉴国外先进的制度设计，尤其是日本大股份公司的会计监察人制度，对我国现行的上市公司独立审计制度进行检验并完善。

　　一、会计监察人制度的立法背景

　　日本《关于股份公司监察的商法典特例法》（以下简称《特例法》）对大型股份公司的会计监察人制度作了具体规定。日本于1974年制订该法后，截至1999年，已先后五次对该法进行修正。《特例法》的立法目的，在于加强对大型股份公司的财务监督，强制大型股份公司设置双重监察人。为此，《特例法》规定，凡资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大股份公司。鉴于大股份公司的股东、债权人、交易相对人、从业人员为数众多，其财务状况与经营成果对社会经济有较大影响，大股份公司除应按《商法典》规定设置监察人（监事）外，还必须设置外部监察人——会计监察人，会计监察人必须是经国家考核注册的会计师或监察法人。

　　会计监察人的设置，使大型股份公司经营者受到监察人（监事）与会计监察人的双重监察。双重监察制度的设立，既可以弥补内部监察之不足，又可以防止公司内部监察人与被监察人相互勾结，是加强对公司监察力度的重要而有效的法律手段。

　　二、会计监察人的选任

　　1、会计监察人的选任。会计监察人由股东全会选任。由于股东全会事实上被董事会控制，为防止董事会操纵会计监察人的选任，从而导致会计监察人形同虚设，《特例法》规定，董事向股东全会提出选任会计监察人的议案时，应经监事会同意。监事会也可以以其决议，请求董事会将会计监察人的聘任作为股东全会的会议内容，或直接提出聘任会计监察人的议案。

　　2、会计监察人的资格。会计监察人应为公认会计师（含外国公认会计师）或监察法人。为确保公认会计师独立、客观、公正地执行审计业务，《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制，规定下列人员不得担任会计监察人：（1）依公认会计师法之规定，不能对大股份公司之会计文件实行监察者。（2）因经营公认会计师或监察法人业务之外的业务，自公司的子公司或其董事、监事处继续接受报酬者及其配偶。（3）受业务停止处分，且其停止期间未满者。（4）其社员（成员）中有前项所载者或其社员的半数以上为第二项所载者的监察法人。

　　会计监察人的任期，于就任后1年以内最后决算期的定期股东全会闭会时终止。如股东会届时无另外决议，会计监察人视为于该全会上再次当选。董事向股东全会提出不再续聘会计监察人的议案时，亦应经监事会同意。

　　三、会计监察人的解任

　　为保证会计监察人审计的独立性和连续性，《特例法》对公司解聘会计监察人予以一定限制。公司可以依股东全会决议解聘会计监察人，但董事向股东全会提出解聘会计监察人的议案时，应经监事会同意。被解任的会计监察人可以出席股东全会陈述其意见。除被解任有正当理由的情形外，被解任的会计监察人可以对公司请求赔偿由此而产生的损害。

　　会计监察人有下列情形之一时，可以以监事会的决议将其解聘：（1）违反职务上的义务或怠于履行其职务时。（2）有与会计监察人不相称之劣迹时。（3）因健康原因，发生执行职务障碍，或不胜任其职务时。据此解聘会计监察人后，监事会应将解聘事由向解聘后最初召集的股东全会报告。被解任的会计监察人，可以出席上述股东全会，陈述其意见。

　　会计监察人职位出现空缺时，如股东大会未能及时选任会计监察人，则监事应以其过半数的同意，选任临时执行会计监察人职务者。

　　四、会计监察人的权限及责任

　　为充分发挥会计监察人独立审计之职能，《特例法》赋予会计监察人广泛的执业权限：（1）会计监察人可以随时阅览或誊写公司的会计账簿及文件，或要求董事、经理等高级管理人员提供会计报告。（2）会计监察人为执行其职务，必要时可以调查公司的业务及财产状况。（3）会计监察人为执行其职务，必要时可以要求子公司提供会计报告，或调查子公司的业务及财产状况。

　　为加强会计监察人与监事之间的协调与配合，防止董事滥用职权，《特例法》规定：会计监察人在执行其职务过程中，发现董事在执行职务中有不正当行为或违反法律或章程的重大事实时，应向监事报告；监事为执行其职务，必要时可以请求会计监察人提供监察报告。

　　为促进会计监察人谨慎、勤勉地执业，《特例法》规定了会计监察人失职情形下的审计责任：（1）因会计监察人怠于履行其职责而致公司遭受损害时，该会计监察人对公司负连带赔偿责任。（2）会计监察人在其监察报告书中，就重要事项作虚伪记载而致第三人遭受损害时，该会计监察人对第三人负连带赔偿责任。鉴于会计监察人毕竟不是公司财务报表的担保人，其审计责任应限制在合理范围内，因此，会计监察人能证明其对职务并未疏忽时，不承担赔偿责任。（3）在会计监察人应对公司或第三人负损害赔偿责任的情形下，若董事或监事亦应负其责任时，则会计监察人、董事及监事为连带债务人。

　　五、我国上市公司独立审计制度的缺陷及其完善

　　我国关于上市公司独立审计制度的规定，散见于《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《上市公司章程指引》等法律法规之中。其中，中国证监会《上市公司章程指引》对上市公司聘用及解聘会计师事务所、所聘会计师事务所的权利及报酬等事宜作了较为明确的规定。表面看来，我国对上市公司的会计监督与日本相差无几，但实际上与日本大股份公司的会计监察人制度相比，我国上市公司独立审计制度的缺陷是显而易见的：

　　1、会计师事务所及其注册会计师的执业独立性较差。在股份有限公司中，董事会及经理层控制着公司的决策权和经营管理权，其权力日趋膨胀。权力制约的失衡导致董事和经理滥用职权、违法经营、侵犯公司及股东权益的现象相当普遍，因而上市公司独立审计的主要对象应该是董事和经理。有鉴于此，会计师事务所的聘任及解聘程序应具有相对独立性，不受董事意志所左右，以免审计监督流于形式。为此，日本大股份公司会计监察人的聘任议案须由监事会提出，或虽由董事会提出，但应经监事会同意。我国《上市公司章程指引》只规定公司聘用会计师事务所由股东大会决定，由于股东大会实际上受大股东及董事会控制，这就意味着被监察人（董事会）事实上操纵着监察人（会计师事务所）的聘用或解聘，会计师事务所审计的独立性、客观性、公正性难免因此大打折扣。

　　2、对会计师事务所的资格限制过于宽松。为保证审计工作的独立性、客观性、公正性，日本《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制。它不仅禁止公司的利害关系人及受停业处分者担任会计监察人，而且禁止其成员中有受停业处分者或其成员半数以上为公司利害关系人的监察法人（会计师事务所）担任会计监察人。我国《注册会计师法》等有关法律法规对会计师事务所及其注册会计师从事上市公司独立审计的资格亦有所限制，但这些限制主要表现为禁止不具备证券从业资格的会计师事务所及其注册会计师以及与上市公司有利害关系的注册会计师执业，至于其部分成员属市场禁入人士或利害关系人的会计师事务所则不在禁止之列。这种限制显然过于宽松，有损于独立审计的公正性。

　　3、会计师事务所的调查权受限制。会计文件有时并不能真实、准确、完整地反映公司财务状况，因而会计师事务所为搜集审计证据、履行审计职责，应该有权调查公司及其子公司的业务及财产状况。日本《特例法》即赋予会计监察人对公司及其子公司的业务和财产状况的调查权。我国《上市公司章程指引》并未规定会计师事务所可以调查公司及其子公司的业务及财产状况，虽然理论上会计师事务所可依《独立审计准则》及行业惯例为之，但这种行政规章及行业惯例的强制效力毕竟有限，以致在审计实务中，上市公司及其子公司拒绝会计师事务所调查其业务及财产状况的事例屡有发生，在一定程度上影响了审计质量。

　　4、会计师事务所的审计责任规定含糊不清。会计师事务所及其注册会计师有义务以应有的职业谨慎勤勉执业，但并不保证审计报告万无一失。日本《特例法》明确规定了会计监察人因失职而导致公司及第三人损害的赔偿责任，同时又将其对第三人的损害赔偿责任限制在合理范围内，规定若会计监察人能证明自己已恪尽职守即可免资。我国《注册会计师法》等有关法律法规，对会计师事务所及其注册会计师的审计责任规定得含糊不清，尤其是对损害赔偿责任的归责原则、责任构成要件、过错程度（一般过失、重大过失或疏忽、欺诈等）、免责事由、赔偿限额等均未作规定，以致在司法实践中有关案件因法律依据不足，只能由法官自由裁量。这既不利于受害人及时获得民事救济，也无助于会计师事务所及其注册会计师在达到职业谨慎标准的情形下依法免责。

　　他山之石，可以攻玉。为克服现行制度设计的缺陷，我国宜借鉴日本股份公司的会计监察人制度的成功运作经验，尽快完善我国上市公司的独立审计制度。《财务与会计》·张鸿