构建适合国情的内部控制体系

　　随着中国改革开放的深入发展，内部控制制度建设问题已经提上我们的议事日程，无论对于政府、事业单位或企业，完善的内部控制制度都是事业顺利发展的基本保证，而预算管理则是内部控制制度的重要组成成分。 

　　内部控制的三个层面 

　　不同类型单位的内部控制制度既有共性又各有特点，就企业而言，内部控制制度至少可以从三个不同的层面来认识。 

　　第一层内部控制制度是企业的组织制度，通常被称之为“治理结构”，与企业的产权结构相对应，通过建立适当的“委托——代理”契约关系，保证企业外部投资人的利益能够得到企业内部代理人的有效维护。这一层内部控制制度是最根本的控制，是为外部投资人服务的，是外部投资人从组织上实现对企业内部控制的工具，它驾驭下面两层内部控制制度。 

　　第二层内部控制制度是企业的管理制度，又称为“管理控制系统”，它通过检查和改进有关管理政策和程序，有效控制企业运行，不断提高企业的经营效率和效益，实现投资人投入资本的保值增值，从而解脱代理人的受托责任。这一层内部控制制度可以认为是最有效果的控制，它直接关系着代理人履行受托责任的成败。 

　　第三层内部控制制度是企业的会计制度，又称为“会计控制系统”，它通过适当的业务权限设置和授权、准确的会计记录、及时的实物盘点以及公允的报告等程序和方法，保证企业经营和财务状况信息的可靠性，保障投资人财产安全。这一层内部控制制度可以认为是最具体的控制。 

　　第二层和第三层的内部控制制度主要是为管理者服务的，其目的是帮助管理者完成委托人交给的管理责任；同时管理者为了证明自己有效履行了受托责任，应对开发、维护和评价内部控制制度负责。 

　　显然，上述三个层面的内部控制制度既有联系又有分工，它们相互影响，共同实现对企业的控制，以维护企业的一系列契约关系，保证企业的健康发展。 

　　在上述内部控制制度的三个层面中，第一层面控制问题在我国产权制度变革的过程中已经受到较多的关注，而第三层面的控制问题最近也在会计理论界和实务界引起重视，但是如果缺少第二层面的控制，就不能达到控制的目的。也就是说我们不是为控制而控制，控制是为了实现企业的发展目标，因此管理控制系统的建立和评价也要同时提上我们的议事日程，让三个层面的内部控制制度共同协调地发挥作用。 

　　预算管理与内部控制 

　　预算管理是管理控制系统的重要组成部分，二十世纪初就开始出现在企业管理的实践中，当今世界绝大多数有一定规模的企业都接受和坚持运用预算管理方法。1920年美国通用汽车公司就把预算管理作为“对分部责任进行集中控制”的重要工具，认为它可以完成三个任务：第一，它提供每一分部每年度经营目标同高层管理部门目标的比较，可据此协调各部分预期业绩同公司整体财务政策的关系；第二，它提供实际业绩与预期目标的比较，以便管理当局及时调整经营策略，控制运行，从而实现总体目标；第三，它使得高层管理者可以用统一的业绩标准在各部门之间分配资源和管理费用，激励各部门依照公司的目标实行分权管理。 

　　由此可知，预算管理并不仅仅是几张预算表的简单编制工作，它是涵盖预测、试算、平衡、执行、调整、分析、评价、奖惩等环节的完整管理过程，是实现企业发展目标的重要管理控制制度。 

　　经过近一个世纪的实践，预算管理的必要性已经深入人心，预算管理的技术方法已经相当成熟完善，但是美国会计学者对预算管理的研究并没有停止。一般认为，成功的管理控制系统有两个特征，即组织的目标一致性和激励组织成员努力。大量调查的事实表明，预算管理在不同企业的内部控制中发挥的作用可能很不相同，那么究竟是什么因素在影响预算管理的内部控制作用呢?关键是预算制度对人行为的影响。因此，国外同行们已经把关注的焦点集中在预算管理中人的行为上，因为只有通过适当的方法引导企业成员为发展目标而努力，才能实现管理控制的初衷。 

　　我国预算管理的现状 

　　虽然“预算”和“计划”有重大的区别，但是长期计划管理的经历，使我国企业对规划和控制未来方向的预算管理并不感到陌生，随着经济体制改革的进展，许多企业开始实行预算管理。据我们1997年对江苏115家企业的问卷调查，有85％的企业不同程度地运用了预算管理方法。而在2000年我们对58家国有大中型企业的调查中发现实行预算管理的比率达到100％。 

　　进一步的调查分析发现，我国企业对预算管理作用的认识与经典理论相比尚有较大的差异。在调查表中我们对预算管理的作用列出9项，请被调查者依重要性从1到9排出序号，统计结果如表1所示。不难看出，我国国有大中型企业的预算管理仍带有较多计划经济时代的特征：对上级负责的认识多于对企业自身发展负责的认识，外部控制的力度强于内部控制的力度，控制结果的动机重于控制过程的动机。可以认为，相对于世界性市场竞争和世界性买方市场的环境变化，我国企业的预算管理模式转换的过程尚未完全结束。 

　　表1：预算管理作用重要性排序(最重要的项目序号为1，最不重要为9) 

　　重要性排序 　　作用描述 　　　平均序号 

　　　1 　　　　　明确目标　　　　　2.6 

　　　2 　　　　　成本控制　　　　　4.3 

　　　3 　　　　　完成上级任务　　　5.2 

　　　4 　　　　实施奖惩的依据　　　5.5 

　　　5 　　　　　资金调度　　　　　5.5 

　　　6 　　　　激励下级单位努力　　6.5 

　　　7 　　　　协调供产销活动　　　7.8 

　　　8 　　　　　沟通信息　　　　　8.1 

　　　9 　　　　发现未来的困难　　　9.0 

　　总的看来，我国的大中型国有企业对预算管理十分重视，不同企业的管理重点和方法也各有特色。为了对我国企业预算管理的状况有更深入的了解，以便总结经验，发现问题，南京大学会计系对我国国有企业预算管理实践进行了一系列调查研究活动，我们将把所得的观察和思考陆续发表出来，希望能推动我国企业的预算工作更好地发挥管理控制作用，促进企业的长远发展。

张朝宓