对我国会计监督现状的认识和思考

□程世刚

会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分。根据会计监督的主体不同，会计监督有广义和狭义两方面的含义。狭义的会计监督，是指一个单位为了保护其资产的安全完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和内部规章要求，提高经营管理效率，防止舞弊，控制风险等目的，而在单位内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度和方法。广义的会计监督，除包括狭义会计监督的内容外，还包括以社会中介机构如会计师事务所的注册会计师为监督主体，依法对受托单位经济活动进行的社会监督，以及政府有关部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料所进行的国家监督。内部监督、社会监督和国家监督三者相互联系，又各有特定的职能范围，构成了一个三位一体的、全方位的会计监督体系。本文所谈到的会计监督，是指广义的会计监督。 

在计划经济体制之下，由于特定经济体制及传统经济思想的制约，会计监督的职能微乎其微。“经济越发展，会计越重要”，随着社会主义市场经济的发展，会计的作用也愈来愈凸现出来，１９９３年１０月３１日《中华人民共和国注册会计师法》的颁布实施，标志着我国初步建立了包括内部监督、社会监督和国家监督的完整的会计监督体系，会计工作基本做到了有法可依。 

但就是在这样一个看似完整的会计监督体系之下，近年来却发生了许多令人触目惊心的案例：企业领导人携巨款出逃，上市公司披露虚假会计信息侵害股东权益，银行职员利用职权谋取大量不法财产……。如果说这些案例有其独特成因的话，那么企业提供的财务信息普遍不真实、国有资产每日以惊人的速度大量流失这些共性的问题更使我们有足够的理由重新审视现有的会计监督体系。 

一、内部会计监督 

应该说，我国很早就已经建立了内部会计监督制度，例如重要岗位人员职责不相容制度、会计与出纳不能由同一人担任等制度等就是内部会计监督制度的具体表现。随着实践和理论的发展，这方面的制度也不断得到完善和加强，现有内部会计监督制度存在的主要问题是监督制度不完善，责任主体不明确。 

内部会计监督制度可以看作是内部控制制度在会计工作方面的具体规定。根据较为成熟的内部控制理论，内部控制是指一单位内部的管理控制系统，即为保证单位经济活动正常进行所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的基本结构主要由三方面构成：一是控制环境，指对建立和实施某项政策发生影响的各种因素，主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度、认识和行动；二是会计系统，指单位为了汇总、分析、分类、记录、报告单位的业务活动，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和程序。有效的会计系统应能做到对经济业务的确认、计量、记录和报告的真实、完整；三是控制程序，指管理者所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的，例如批准授权、职责分工等。根据内部控制制度的理论，建立有效的内部会计监督制度，至少应包括以下两方面的内容：１.合理的会计机构组成及明确的职责分工 

会计机构的组织形式、人员构成既要满足单位经营发展目标的需要，厉行节约，避免人浮于事，又要满足经济业务和会计事项相关人员的职权分明。进行经济业务决策，办理经济业务事项，并对其进行确认、计量、记录和报告，涉及到许多人员，包括经济业务事项的审批人员、经办人员、财物保管人员以及办理会计事项的记账人员等。这些人员分布于经济业务事项的始终的每一个环节，在任何一个环节，相关人员的职责和权限如果偏离了其应有的范围，都有可能出现问题。在已经发生的经济案例中，相当一部分是由于这方面的原因。根据过去工作的经验和教训，对上述经济与事项相关人员的职责分工应该做到：（１）权责分明，相关人员按照既定的目标和要求完成各自的任务，既避免职责不清，相互扯皮，又避免越权行事；（２）职务分离，防止因权限集中造成贪污、舞弊或者决策失误，重要职位的设立要尽可能地避免在行使职权的过程中可能产生的腐败；（３）互相牵制，经济业务事项的完成需要相关人员的有机配合，在职责分工上，权责分明和职务分离仅仅能保证相关人员按照既定的目标和要求完成各自的任务并避免腐败，但相关人员的工作如果缺少必要的监督和制约，由此可能带来劳动力使用的不经济。因此，在明确上述相关人员的职责权限时，不仅要考虑职务分离的要求，还要考虑上述职务岗位的人员之间能够相互制约，以安全、高效地完成各项经济业务。 

２.有效的财产清查及内部审计制度 

实物资产的增减变化，既源于不断发生的经济事项，又游离于经济事项之外独立发展。所以，进行财产清查，既是加强财产物资管理的一项重要制度，也是会计核算工作的一项重要制度。财产清查制度是通过定期或不定期、全面或部分地对各项财产物资进行实地盘点和对库存现金、银行存款、债权债务进行清查核对的一种制度。通过财产清查，查明账实不符的原因和责任，保证会计资料真实、完整；更重要的是，通过财产清查，能够获取各部分资产的相关信息，例如债权的质量、存货的变现能力、固定资产的资产质量等等，这些信息对于帮助管理者进行决策具有重要的作用。我国相当一部分企业在对财产清查的理解上忽略了第二方面的内容，对财产的清查仅仅停留在保证账实相符的要求上。没有将财产物资的更进一步的信息提供给管理当局，这样就导致企业经营管理者对自身财产物资的信息缺乏足够的了解，在进行生产经营决策时很可能盲目地进行生产、销售，结果导致大量资金沉淀，企业经营越发步履维艰。很多亏损企业的例子都有力地印证了这一点。 

内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定的政策和程序是否贯彻，建立的标准是否遵循，资源利用是否有效，以及单位的目标是否达到。它一般包括内部财务审计及内部经营管理审计，我们通常所指的内部审计即为内部财务审计。内部财务审计不同于会计业务的事后监督，它是由独立于会计部门的另一个部门对会计业务进行的再监督。我国内部审计工作虽然开展的比较早，但如何充分发挥内部审计的职能，内部审计在单位组织结构中居何位置等仍是需要探讨的问题。 

二、社会监督 

以注册会计师接受委托依法对被审计单位进行审计为代表的社会监督是适应社会化大生产、投资主体多元化的发展而出现的。社会监督以其特有的中介性和公正性而得到法律的认可，具有很强的权威性和公正性，是市场经济秩序的维护者。近年来，我国注册会计师事业发展迅速，为维护社会公众利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展起到了重要的作用。但是，在我国注册会计师事业发展中也存在一定的问题，例如，注册会计师执业不规范，出具虚假审计报告，被审计单位向注册会计师提供虚假会计资料，甚至示意、强求注册会计师出具不当审计报告，严重影响了注册会计师以及会计师事务所社会监督作用的发挥。 

对于注册会计师事业发展中存在的问题，应该从注册会计师及被审计单位两方面来认识。首先，对于注册会计师及其会计师事务所，要规范其执业行为，并且对其在执业过程中的不规范行为从严、从重处理。规范会计师事务所在业务承接中的不正当竞争，很多会计师事务所通过非正常压低审计费用或出具虚假审计报告的方式承接业务。第二，对于被审计单位，在接受社会监督的同时，首先要正确认识会计责任和审计责任。会计责任是指被审计单位要对向注册会计师出具的会计资料的真实、完整性负责；审计责任则是指注册会计师及其会计师事务所对其出具的审计报告的真实、客观、合法性负责。注册会计师的审计责任不能替代或免除被审计单位的会计责任。因此，被审计单位在接受审计时，要做到：１.如实向注册会计师提供会计资料；２.不得示意、指使注册会计师出具虚假报告；３.正确认识会计师事务所的作用，注册会计师进行公证审计的最基本的前提是“超然独立”，既独立于委托单位，又独立于被审计单位。只有这样，注册会计师出具的审计报告才可能客观、公正。第三，与会计师事务所融洽配合。通过注册会计师对被审计单位进行审计，一方面，可以对被审计单位出具的财务报告进行客观、公正的评价，另一方面，通过对被审计单位的审计，就审计过程中发现的情况和问题，出具“管理建议书”，对被审计单位的生产经营有很大帮助。另外，根据有关法律中关于被审计单位更换会计师事务所必须公布变更原因等的相关规定，为避免被审计单位无形资产遭受损失，与注册会计师及其会计师事务所融洽配合也是非常必要的。 

此外，财政部门及其他政府主管部门除执行正常的监督业务外，也不得对注册会计师及其会计师事务所在被审计单位的选择、出具审计报告的类型等方面进行干涉。 

三、国家监督 

会计工作的国家监督也是一种外部监督，在我国原有计划经济体制下已经存在，在发展社会主义市场经济的进程中，为了规范会计行为，保证会计资料质量，保护国家、投资者、债权人及社会公众利益，维护社会主义市场经济秩序，也必须强化政府部门对各单位会计工作的监督。目前，在我国会计工作的国家监督中存在的问题是多头监督，财政、审计、税务等部门都有相应的监督权，但在监督检查中的重点、要求各有不同，被监督单位棗椨绕涫瞧笠禇棗疲于应付，不堪重负。 

针对实际工作中存在的问题，要想达到国家监督的目的，又有效避免多头监督，减轻被监督单位的负担，政府部门在执行国家监督过程中应遵循如下原则：１.针对性原则，即在决定对被监督单位实施国家监督之前，应将监督的重点、被监督单位应提供的文件资料、涉及被监督单位的相关人员提前告知被监督单位，以使被监督单位事先做好计划安排，不致影响其正常业务活动。２.有效性原则。实施国家监督的政府部门应对其监督行为负责，并出具相应的监督报告。被监督单位可以凭此报告作为其在特定业务方面执行情况的有效证据，其他政府部门在对同一范围实施国家监督时应予承认，不得重复检查。会计监督体系是一个完整的、有机的集合，唯有各部分充分有效地发挥自身的职能，才能真正实现会计工作的目标，提高经济效益。(作者单位：中国人民银行营业管理部)