对利润表新组成项目的深层剖析

《企业财务会计报告条例》构建了企业财务报告的基本框架。《企业会计制度》进一步细化了《企业财务会计报告条例》中有关财务报告列报的规定。《企业会计准则——中期财务报告》对上市公司中期财务报告列报等问题做出了规范。为了对散见于各项法规、会计准则和会计制度中有关财务报告列报的规定进行总结，根据发展变化了的我国经济环境的要求，归纳出对企业财务报告列报的一般性原则要求，对财务报告的结构和内容进行全面系统的规定，保证企业对外提供的会计信息的真实完整，财政部发布了《企业会计准则——财务报告的列报（征求意见稿）》（以下简称“《准则》”）。上述条例、制度、准则的相继发布实施，使得企业财务会计报告的“明晰性”和“有用性”显著地增强了。《准则》中对利润表的项目构成做出了很大力度的调整，本文拟对该调整的成因以及调整后新组成项目之间的内在勾稽关系做出深层次剖析，以期使新利润表的作用得以快速发挥，帮助报表阅读者获取有用的决策信息。

　　一、利润表项目调整成因的深层剖析

　　笔者认为，所谓主营业务收支、其他业务收支和营业外收支之间的划分是计划经济条件下，国家对企业下达并严格考核指令性计划的必然要求，同时也反映出企业缺乏生产经营自主权。在计划经济的条件下，上述划分无疑是适宜的，作用也是显著的。然而，随着我国经济体制改革的不断深入，现代企业制度的逐步确立，企业法人治理结构的不断完善，国家经济结构战略性调整，国有资产管理体制改革战略的开始实施，企业自主经营、自负盈亏的外在环境得到了明显的改善。在现实的经济环境和竞争性经济领域，企业以追求利润最大化作为财务目标。在此背景下，会计核算中再进行所谓主营业务、其他业务和营业外业务的划分，已经没有任何实际意义。此外，在我国已经加入WTO的情况下，经济全球化和科技进步日新月异而带来的综合国力竞争日趋激烈，这无疑会使我们历史眼光中“主营业务”所具有的长期稳定性的周期大大缩短，企业只有以与时俱进的精神参与日益激烈的竞争，才能够获得生存和发展。

　　总之，在当今世界的大背景之下，企业在自主进行生产经营决策时，已经不存在主营、其他和营业外业务框架的约束。相反，只有与时俱进、只争朝夕实现利润最大化，才是现代企业制度下管理层圆满完成受托任务的唯一选择。因此，在利润表中，取消主营业务、其他业务和营业外业务的划分是时代的客观要求，也是会计核算必须坚持算为管用原则的必然选择。

　　二、对利润表新组成项目的深层剖析

　　《准则》中规定：利润表至少应当包括以下单列项目：（1）营业收入；（2）营业成本；（3）经营管理费用；（4）财务费用；（5）投资损益；（6）非流动资产处置损益；（7）营业损益；（8）自然灾害损失；（9）终止经营损益；（10）所得税费用；（11）当期净损益。下面根据三张主要报表之间的内在勾稽关系，对利润表的上述新组成项目进行具体剖析。

　　（一）关于“营业收入”项目该项目是企业获取营业损益的逻辑起点。分析时可将该项目的数额与现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的数额进行比较，如果前者的数额大大高于后者的数额，则说明企业所生产的产品或提供的劳务销路不畅、回款能力较差；反之，则表明企业所生产的产品或提供的劳务适销对路、市场占有率较高、销售回款能力较强。在此需要强调指出的是，尽管《准则》中取消了主营、其他和营业外业务之间的划分，将由主营业务和其他业务产生的收入和成本，统一在“营业收入”和“营业成本”中列示。但《企业会计制度》中规定，执行该制度的企业应该列报“分部报告”，通过按业务分部和地区分部的方式，可以将企业所发生的业务进行详细的披露，所以从整个制度体系的角度来分析，企业所披露信息的有用性大大地增强了，并没有受到因取消主营和其他业务之间区分的影响。

　　（二）关于“营业成本”项目首先需要说明的是，在利润表的新项目组成体系框架下，企业所发生的各类营业业务所缴纳的流转税金和附加，应该在该项目中填列。原因有二：其一，企业发生相应的纳税义务后，必须无条件按相应的税收法规或条例计算缴纳流转税，这是企业获取属于其自身利益的法定前提条件，也只有满足该条件后，企业的生产经营活动及所获取的收益才能受到国家相关法律的保护；其二，企业只有在缴纳完相应的流转税和附加后，才能真正测算和考核企业经营业务获取毛利的能力，也只有在该情况下所计算出的毛利才真正稳健可靠。在正确填列该项目的数额后，通过该项目的数额与“营业收入”项目的数额相比较，可以了解到企业经营业务的毛利率，进而了解到企业的产品或劳务的技术含量和市场竞争力。如果企业的毛利率高得惊人，客观上就需要报表阅读者深入了解其成因，以提防造假嫌疑。为此，可通过计算存货周转率来加以验证，如果企业的存货周转率低得惊人，该企业就很有可能存在少转销售成本，操纵利润的嫌疑。

　　（三）关于“经营管理费用”项目该项目可以反映企业经营及管理环节的工作效率，为此可以通过该项目的数额与“营业收入”的数额进行比较，该比值越高说明其工作效率越低。但需要说明的是，按照《企业会计制度》的规定，企业当期所计提的坏账准备和存货跌价准备记入了“管理费用”科目，而这部分管理费用是与企业所采用的会计政策直接相关的，该数额通常会受到企业对稳健性原则应用尺度的影响，与当期的正常经营活动无关。因此，为了稳妥起见，最好根据企业列报的“资产减值准备明细表”，来进一步了解企业当期所计提的坏账准备和存货跌价准备的数额，借此对本期所发生的管理费用进行相应的调整，来推算企业当期真正意义上的管理费用的发生数额。

　　（四）关于“财务费用”项目该项目反映企业作为独立的会计主体或法律主体通过筹集债务性资金所发生的资金成本。单独列示该项目可以对企业筹集债务性资金的效率进行考核，即通过息前营业利润率与借款利息率的比较，来评价企业对财务杠杆的利用效果。

　　（五）关于“投资收益”项目该项目反映企业利用暂时闲置资金或进行资本运营（对外进行权益性投资）所取得的收益水平情况。当企业发生投资性业务后，该部分资金就脱离了本企业的正常资金周转过程，企业已经让渡了该部分资金使用权，对该类业务单独进行考核是必要的，借此可以对企业对外所进行的投资业务的实际效果进行衡量，以便相应做出决策。当企业大量发生权益性投资业务后，通常意味着该企业利用目前的人力、技术资源进行正常的生产经营的潜力已经受到一定程度的遏制，同时由于该部分资金脱离了该企业正常的资金周转过程，因此有必要对企业对外投资项目的获利能力和变现能力做出进一步的了解。此外，为了避免企业进行权益性投资后，通过所投资的企业实施利润操纵行为，建议报表阅读者应进一步结合该企业的现金流量表中“投资活动产生的现金流量”中的“取得投资收益所收到的现金”来对利润表中的“投资收益”项目的可靠性和含金量做出推断。

　　（六）关于“非流动资产处置损益”项目在目前科技进步日新月异，全球化竞争日趋激烈的情况下，企业发生非流动资产的处置是正常的现象。当企业发生该类业务后，相应会对企业今后的生产经营活动带来影响，在极端情况下可能会引发企业产业或产品结构的根本性转变。但这类业务的发生与企业当期正常的生产经营活动没有必然的联系。将其单独列报，可以更好地考核企业正常营业活动的获利情况。此外，从上市公司在资本市场所披露的信息来看，有些公司出于维护其在资本市场生存或再融资的考虑，通过变卖固定资产的方式借助关联交易来操纵利润，单独列示“非流动资产处置损益”，可以有助于报表阅读者对企业的营业损益做出更加合理的判断。

　　（七）关于“自然灾害损失”项目该项目的发生是企业人力所不可控制的，与企业正常的营业活动无关，为了准确考核企业正常营业活动的获利情况，将发生自然灾害所带来的损失从营业损益体系中排除是适宜的。这类事项不会经常发生，分析问题过程中不必过分悲观，以免丧失机遇。

　　（八）关于“终止经营损益”项目按《企业会计准则——终止经营》的规定：当企业按照一项单独计划，出售该企业的某一组成部分、分拆该组成部分或以该组成部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东、逐项出售该组成部分的资产和清偿其负债，并且该组成部分代表一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区，同时该组成部分在经营上和编制财务报告上能够与其他部分区分开来，企业就发生了终止经营业务。该部分业务与企业正常的营业业务已经有根本性的区别。单独将其予以考核，一方面可以借此准确反映企业正常营业业务的获利情况；另一方面集中向报表阅读者展示，企业发生的部分终止经营业务所发生的损益，同时也可以使报表阅读者对企业未来的营业走向有一个清晰的了解。此外，需要说明的是，尽管企业发生了终止经营业务，该业务所发生的损益仍然属于企业这一完整会计主体和法律主体的损益之中，因此该类业务所发生的损益，应该在企业的所得税费用之前列示。

　　《准则》规定的利润表组成项目中的“营业损益”和“当期净损益”属于数学计算自然生成的结果：“所得税费用”项目按相应税法规定计算即可。在此不再赘述。

　　最后，需要特别指出的是：由于按照《企业会计制度》的规定：固定资产、无形资产和在建工程所计提的减值准备在会计核算过程中均被记入“营业外支出”科目。而《准则》中由于取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目，但在对“营业外收支”项目进行区分处理时，仅仅拆分为“非流动资产处置损益”和“自然灾害损失”两个大项，显然上述三种资产所计提的减值准备无法填列其中，因此《准则》应考虑到该类情况，并做出明确的规定，才能在具体执行过程中具有操作性。 
  
 


马永义