模糊性会计事项的会计处理

一、模糊性会计事项

在会计实务中常常遇到这样的困难：某项交易或事项的会计处理，会计技术规范没有明确的规定，以致于令人无所适从，交易或事项游离在规则之外了。通常要从会计理论或者会计的一般原理那里寻找答案。但可能又会发现，甚至会计理论或者会计的一般原则，也可能“驾驭”不了许多现实的问题。对于这些游离于会计技术规范之外或者会计理论也“驾驭”不了的交易或事项，我们称之为模湖性会计事项。

在会计实务中，之所以出现边缘会计事项，源于会计技术或理论与会计交易、会计事项间的矛盾。具体说有两类情况，一是交易清晰；但会计却无法如交易一般清晰，我们称此种模糊性会计事项为会计模糊性会计事项。二是交易本身较为模糊，会计却无法如交易一般模糊。我们称此种模湖性会计事项为交易模糊性会计事项。可以从以下两例中认识这样的矛盾。

例1（会计模糊性会计事项）：合并报表通常要抵消内部交易，目的是消除合并个体在资产，权益和损益上的重复或内部增值。但这种抵消未必都能够顺利实现。比如：母公司A向子公司B采购甲材料，同时也对外采购甲材料；材料发出，母公司按加权平均法计价。在这个案例中，交易过程是很清晰的，一部分甲材料由于公司B转至母公司A，另一部分则由集团外转至母公司A，母公司A利用甲材料生产成品后用于对外销售，未用于生产的甲材料构成集团的期末库存。但会计却无法与交易一般清晰，A公司期末材料中有多少属于外购，有多少属于内部交易，其未实现增值如何抵减呢？很难分清楚，也很难找到确切的会计处理办法。

例2（交易模糊性会计事项）：有这样一项托管交易：A公司受托管理B公司所拥有的C公司60%的股权。A受托管理的目的是最终收购该部分股权。协议约定托管费为C公司宣告分派的股利。现在假设A公司准备合并C公司的报表。那么C公司的这60%的权益应如何处理呢？由于宣告分派股利的时间具有不确定性，很难界定其权益的归属。

二、会计处理思路

应对会计模糊性会计事项，会计的惯常解决思路是：把清晰的交易变成模糊的会计反映。比如，对例 1中的交易，可以对材料的发出建立某种假设（如先进先出、后进先出。移动平均法等），以推定期末材料中多少内购，有多少外购；或者，根据当期母公司A集团内、外采购甲材料的比例，推定期末材料中有多少内购，有多少外购。这样，我们可以很顺利地完成技术上的抵消。这样的解决思路在我国《企业会计制度（2001）》中得到了运用，在借款利息费用资本化金额确定方法上就是很好的例证。

例3（资本化借款利息费用的计量）：某公司为一项中长期项目借入两笔专门借款，分别为2003年1月1日借入1000万元，月利率0.7%；2003年7月1日借入1500万元，月利率0.9%.2003年度资产购建支出为2003年3月1日800万元，2003年8月5日1450万元。那么2003年度7月份资本化的利息是多少？此项交易是非常清晰的，在2003年度7月份可以资本化的利息对应的借款本金必是第一笔借款无疑，如此应该资本化的利息为5.6万元（800×0.7%）。但根据《企业会计制度（2001）》应该资本化的利息为6.56万元[800×（1000×0.7%+1500×0.9%）]/1000+1500），即将 2003年度7月份可以资本化的利息所对应的借款本金模糊为第一笔和第二笔借款本金。

应对交易模糊性会计事项，会计的思路恰恰是把模糊的交易变咸清晰的会计反映。比如，对例2中的交易，我们可能要么把C公司60%的权益全部归为少数股东权益（不属于A公司股东），要么把这部分权益全部列入A公司股东权益中。除了本例的这种处理，我们在会计中还可以看到很多类似情形。比如可转换公司债、优先股等，我们有时说不清楚他们是股东权益，还是负债，但会计会用各种理由把他们归属于负债或股东权益中。对于诉讼事项，可能是资产、可能是损失之类的结果，模糊性更强，会计要么没有办法，不予反映，要么一笔钩销或者保持原样。我们同样可以看看这样的思路在《企业会计制度 （2001）》中的应用。

例4（涉及补价的非货币性交易中收益的确认）：A公司与B公司达成一揽子资产交换方案，A公司以其设备及附属于该设备的专利技术交换B公司一座厂房及厂房内的生产线。A公司设备账面价值200万元，专利技术账面价值50万元，共作价400万元，收取对方补价40万元。在该项一揽子交换方案中，并未明确设备和专利技术的各自价值。就市场而言，该设备账面价值高于市场价值。在此项交易中A公司如何确认收益？需要区分换出的设备和专利技术分别确认收益吗？就A公司的设备而言并无收益可言反而是损失，但就A公司换出的整体资产而言必然存在收益而且其整体收益额是肯定的。如果区分换出的设备和专利技术分别确认收益，会因为交易中未对设备和专利技术分别作价这种模糊性。整体性的处理，而无法计量换出专利技术的收益，所以，《企业会计制度（2001）》中采用清晰，简洁的做法，按换出的整体资产确认收益，而不考虑存在该整体资产中分部或个别资产账面价值高于市场价值的情况，此例应确认的收益为，5万元[（400-200-50）÷400 ×40].

三、反映出来的问题

这两类交易或事项在会计上的处理。反映出两个共同的问题：交易或事项是复杂的，会计技术、会计理论是单纯的；交易或事项是动态的，会计技术、会计理论是静态的。会计技术、会计理论总是试图用单纯的思想去归纳复杂的交易或事项，试图用一些静态的方法技术反映动态的交易或事项。

在例1交易中，我们以为难题的根源在于会计计价思想上的局限。合并个体期末材料的价值，并不决定于合并技术，而决定于它们在未来交易中带来的现金流。但会计守于历史成本原则，合并个体的期末材料的价值是以此为基础，通过合并抵消等程序来确定的。会计长期按其内定的逻辑或程序决定其反映的会计对象。而无视会计对象对这些逻辑或程序的现实否定。如果它能够有所反思，并作出改变，许多问题就会简单地得到解决。比如，上述合并个体的期末材料，如果按可变现净值计量，则其合并抵销的困难就很容易解决，甚至不存在了。

交易或事项结果的性质并不是清晰的，从一种极端结果到另一种极端结果，这之间存在各种过渡状态。而会计对项目的分类界限是清晰的，没有过渡状态。因此，会计很难将例4交易结果的实质呈现出来。虽然认识必然涉及对客观对象的切割，有时甚至是武断的，但认识结果离对象的本质太远，认识就会失去意义。我们以为，会计在反映对象时，其分类就应尽量适应交易结果的特性，而不是将交易结果按自己的既定设置进行切割。这种切割虽然界限分明，但其提供的信息却可能是误导的。企业组织及管理形式的变迁表明，企业的权益结构和界限越来越复杂，甚至有些模糊。利益相关者权益论可能创造现实的权益配置形式，破坏掉债权人和股东这种界限分明的单调格局。权益配置的过渡形式可能产生。会计在分类和反映上需要照顾这种情况和可能的变迁。