管理会计理论框架的研究综述

　　20世纪20年代，随着泰罗的科学管理被引入到会计中来，管理会计才逐渐脱离财务会计成为一门独立的学科。但是管理会计理论严重落后于实务，这主要表现管理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论体系。无论是中国还是西方,管理会计研究素来都是侧重于企业内部控制的方法研究,而不重视企业的外部环境和管理会计理论结构的研究，使得管理会计至今仍未形成一个完整的理论体系。

　　一、关于管理会计理论的思想基础和发展阶段管理会计理论的产生离不开其所处的环境，

　　管理会计的环境一般是指与管理会计产生、发展、应用密切相关，决定着管理会计思想、理论、组织、法规纪律及日常工作等方面的客观历史条件及其特殊情况的总称。正如余绪缨教授（2001)指出，管理会计是在变革的环境中不断创新和发展的，管理会计理论框架的研究离不开对管理会计的经济和管理理论的研究。

　　(一）管理会计的主要经济管理思想管理会计的管理思想渊源丰富，众多学者对此进行了广泛的研究，具体归纳如下：

　　1.泰勒的发展科学管理理论，弗雷德里克•泰勒是公认的“科学管理之父”他的主要观点是通过提高效率来提高生产率，并通过科学方法的应用来增加工人的工资。他的原理强调应用科学，蔡建平湖南长沙，创造集体的协作和合作，达到最大的产出量和培养工人的能力。

　　2. 法约尔的发展行政管理理论，亨利•法约尔将管理要素看成计划、组织、指挥、协调和控制各种职能，强调对工人的科学选用以及劳动者与管理者之间的协作。

　　3. 行为科学理论，雨果•芒斯特伯格把心理学应用于工业和管理，沃尔特•迪尔•斯科特把心理学应用于广告、市场和人员管理，考察人的心里因素对工作的影响程度，寻求在什么样的心里条件下，才能从每个人的工作中获得最大和最令人满意的产出。

　　4. 社会系统论，切斯特•巴纳德（ 1938)对管理人员采用一种社会系统的方法进行了分析，重点集中在管理工作的主要因素方面，包含对决策和领导非凡见解，指出了管理人员的任务在一个正式组织中维护好一个协作系统。

　　5. 决策理论，由管理学家赫伯特，A•西蒙提出,他的组织决策理论己经被成功地用于解释和预测各方面的活动，西蒙提出了有限理性和满意决策理论，组织行为和个人决策、决策程序和认知科学、决策中的心理机制等理论。

　　6. 战略管理“战略管理”是1976年由美国著名管理学家安索夫首先提出，战略管理是管理者为企业确定的长期目标在综合分析企业的内外因的基础上制定战略，并在执行过程中控制整个战略的实施过程。

　　(二）管理会计的发展阶段

　　社会经济的发展和管理理论的更新，为管理会计理论的发展打下了坚实基础，形成了不同的管理会计理论发展阶段。

　　1.以科学管理和行政管理理论为基础，以企业内部成本控制为特征的管理会计阶段，这一阶段强调工人行为的科学化，把组织看作一个机械系

　　统，以提高企业的生产效率和工作效率为目标。管理会计理论在标准成本制定、预算控制和差异分析取得了较大成果。

　　2. 以行为科学、系统论和决策理论为基础，以预测、决策为特征的管理会计阶段，这一阶段强调系统的研究企业生产规律，把人和物综合考虑起来，既发挥科学管理的作用，又强调人的理性因素，逐步形成了预测、计划、决策、控制和评价的管理会计理论体系。

　　3. 以战略管理理论为基础，以适用企业内外部环境为特征的战略管理会计阶段，这一阶段强调企业的长期经营目标，形成了企业组织战略、企业成本战略、企业核心技术战略、企业财务战略、企业的人才战略等管理会计理论体系。

　　二、关于管理会计理论研究的逻辑起点

　　管理会计理论研究的逻辑起点即管理会计理论体系搭建的切入点，是构建管理会计理论体系的关键，许多学者围绕这一问题展开研究，取得了许多成果，但目前还没取得一致的看法，学者们以自己各不相同的看法建立了不同的管理会计逻辑起点，如表1所示。

　　表1. 管理会计的逻辑起点

　　上述关于管理会计的逻辑起点的观点都有其合理一面，笔者更推崇管理会计的目标起点论，但应结合环境和动因因素，把管理会计的目标和管理会计的环境和动因完美结合，用一种理论服务于实践理念推动管理会计理论的发展，最大的发挥管理会计在实践生产中的作用。

　　三、关于管理会计的本质特征管理会计研究的逻辑起点不同，形成了对管理会计本质的不同认识。科学地认识管理会计就

　　是要抓住管理会计的本质。管理会计的内容由组织计划、预测分析与决策会计和内部控制与业绩评价两大块构成，它分为“决策与计划会计”和“执行会计”两个组成部分，管理会计特别强调在企业中规划未来、制定决策、控制业务及考核业绩等方面的作用。

　　管理会计本质认识。管理会计起源于20世纪初，我国对管理会计研究起步较晚，系统的管理会计研究可追溯到1982年。大多数学者认为管理会计思想、概念、方法是从20世纪80年代前后由西方国家引入，目前会计学对管理会计本质属性地认识与研究，大致概括为两大类。

　　一是狭义的管理会计。狭义的管理会计观把企业管理当局作为其服务对象，主要为管理当局提供有用的财务管理信息，管理会计作为企业内部的一个实用的管理工具服务于企业。罗伯特(Rober)认为，管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告的信息系统，它有助于管理者进行决策和控制。国际会计师联合会（IFAC)对管理会计的表述为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任”。唐*R.汉森（)、玛丽安莫文（)认为管理会计是为了满足特定的管理目标，通过输入数据并予以处理，产生输出信息的一个信息系统。

　　二是广义的管理会计。广义的管理会计观认为管理会计的服务对象除了管理当局外，还应包括股东、债权人、规章制度制定机构及税务等非管理集团服务，为管理会计的服务对象提供财务和非财务信息，管理会计不仅是重要的内部控制工具，更重要的是一种预测和战略决策工具。美国全国会计师联合会（NAA)下设管理会计实务委员会对管理会计做了较全面的表述：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需要财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。唐云波（1999)在管理会计本质问题上提出的管理会计由决策会计和控制会计两部分构成，前者是一个信息系统，后者是一个信息系统和控制系统的统一的观点。吴正杰(2004)认为管理会计应用研究的本意是站在为企业内部管理服务的战略角度来研究会计信息的应用，管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具。余恕莲、吴革（2005)的管理会计的本质即提升企业价值的价值管理信息系统。刘爱东(2006)指出，21世纪的管理会计主体从企业价

　　值增值到企业核心能力培楦的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统理念向实现公司治理与公司管理多重目标的拓展和提升，进一步指出了管理会计发展的扩张趋势。

　　两种管理会计本质观还是有着质的不同，狭义的管理会计是一种就企业内部管理而管理的管理会计观，广义的管理会计观除了对企业内部执行管理外，还注重企业外部环境的变化，综合了企业的内部因素和外部环境，符合辩证法的外因是事物发展变化的条件，内因是事物发展变化的根据的内外因素论。但是这两种观点都认为企业的本质是提升企业价值的，把企业视为一个只顾自身经济利益“非理性经济人”是不科学的，笔者认为管理会计是在协调企业和社会发展的基础上，使企业和社会价值最大化，其本质是一个“理性经济人”

　　四、关于管理会计的理论框架综上，关于管理会计理论基础、逻辑起点和本质问题的研究，将国内外学者们的主要观点从四个方面进行了归纳，如表2所示。

　　表2.国内外学者关于管理会计理论框架体系的主要观点

　　在国内外学者研究的启示下，笔者认为以环境、动因为逻辑起点，以管理会计目标为核心架构管理会计理论框架，更有利于引导企业在提升管理水平和公司治理效率中有效地发挥管理会计地作用，促进理论与实务工作者关注从变革的会计环境中寻求管理会计的创新，完善具有中国特色的管理会计理论体系。为此，所构建的理论框架。

　　图1说明，以会计环境、动因为逻辑起点，

　　以管理会计目标为核心的管理会计理论体系，其本质是管理会计理论体系的创新和有效发挥管理会计对企业管理的战略支持功能。管理会计环境不断变化，需要相应的管理会计理论体系与之适应。因此，管理会计的理论框架应该是一个与会计环境适应动态系统。