论环境会计的理论结构

　　从系统论的观点看，理论结构就是理论构成因素之间相对固定和比较稳定的有机联系，这种联系是理论系统保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从系统内部对系统整体的描述。按此观点，环境会计也应是一个系统化与理论化的命题系统，其理论结构就是系统内部各要素按照一定的逻辑关系组合而成，使环境会计理论发挥功能作用的理性知识体系。本文将在总结环境问题财务影响的基础之上，对环境会计的本质、分类、基本要素作一探讨。

　　一、环境问题的财务影响

　　(一）扩大制造者责任

　　所谓环境，是指人们从事活动的外部存在，包括空气、水、土地、自然资源、植物、动物以及它们之间的相互联系。近十几年环境问题频繁出现，地球资源退化、空气和水资源极度污染、森林矿产大幅减少、地球温室效应和公害事件不断发生。剖析问题成因，企业的不良生产经营是一主要方面。传统的大量生产、消费、废弃的粗放经营模式致使企业过度消耗环境资源和大量排污，产生大量环境负荷，严重影响着人类的生存和发展。对此，世界各国纷纷制定许多环保法规，增加企业环境成本支出，提高其经营的环境风险。如污染严重超标的企业除大量支出排污费、罚金及赔偿金外，还承担着被政府规制限产限期治理，甚至停产关闭的危险。同时，环保法规还将企业环保责任由过去的产供销环节扩展到废弃物处理、再资源化等方面，扩大了制造者责任，使得环境问题的财务影响增加。其一，企业核算的范围有了扩展，扩大到废弃物处理和再资源化；其二，企业的环境责任已扩展到从“摇篮”到“坟墓”的整个产品寿命周期；其三，它引起会计核算的一系列变化，包括因环境原因造成的资产减值、或有负债和成本支出，最终影响企业的财务状况和经营成果。

　　(二）环境问题的财务影响

　　就目前来说，环境问题对企业的财务影响表现如图1所示：

　　由图可见，环境问题的财务影响主要表现在资产减值、环境负债、环境成本和环境效益四个方面。其中，资产减值主要是指带有严重污染的机器设备、被污染的土地、有毒化学物品和含有放射性物质的存货等，因需要另行支付许多改良、清理、处置费用而使得本身的价值发生减值；环境负债的产生主要来源于环境污染治理支出的预提，这在被政府规定限期治理的情况下尤为突出；环境费用则包括监测支出、排污费、罚款与赔付、污染清理、环境管理费用等，是企业为预防和治理环境污染而发生的费用；环境收益则是治理环境污染所获收益，包括利用“三废”产生的产品收入及享受的税收优惠、环保贷款的利息节约、政府对企业环境污染治理工程的财政补贴等。

　　二、环境会计的理论结构

　　(一）环境会计的本质

　　企业在协调处理生产经营与环境保护的关系中，为履行环境责任，一般均以提高环境保护效率作为自己的环保目标。从经济角度看，所谓环境保护效率是指投入的经济资源与环境保护效果的比较，在完成相同环境保护效果或作用前提下尽可能使投入的环境成本最少，或在投入相同的环境成本时，使环境负荷发生量最低，其本质就是如何使环境成本效益（效果）最大化问题。为了履行这一职责，现代企业在引入环境管理体系后，一般均对外公布环境报告书，披露企业活动对环境发生的影响和为削减对环境不利影响而进行的努力，其主要内容一般包括企业环境保护的方针、目标和计划、环境管理体系的建立及运行、生产经营活动的环境影响、企业环境保护的财务运作、环境保护效果和环保经济效益等许多方面。作为环境会计信息系统，其在环境报告书中具有十分重要的地位。从图2环境会计系统的定位，可探讨环境会计的本质特征：

　　1. 环境会计的目标是提高环境保护活动的效率，履行企业环境责任。其主要的形式就是使环境成本与效益和效果的最大化。

　　2. 环境会计采用多重计量属性。其中主要是两类：一是货币计量环境会计要素的变动金额，

　　不仅包括环境成本支出、环境负债和相关资产减值，而且也包括企业因环境保护活动而获得的环保经济效益等一类经济产出数据，二是以物理化学量作为计量单位，反映企业环境负荷的减少情况，包括资源和能源消耗的节约、“三度’污染物质排放量的减少、废弃物再生回收和利用数量等。

　　3. 环境会计的作用表现在对外提供有用的环境会计信息和对内进行环境管理的内部评价两方面。前者表现在环境会计信息的决策有用性方面，投资者可根据企业的环境会计信息考虑投资的安全性和收益性，债权人要考虑环境问题可能引发的贷款回收风险，供应商或客户会根据企业依据环保政策可能调整的采购计划、销售计划来预测供货的品种、质量或使用消费数量，政府管理机关可了解企业的环境责任履行情况，职工和社会公众则可知企业环境污染的治理进度，以便对企业的环境管理、产品形象作出恰当的评价；后者则表现在环境会计信息用于企业的内部环境管理，可据此评价企业环境政策和计划的履行进度和结果，检查和发现所存在的不足之处，以帮助今后继续改进环境管理。

　　4. 环境会计的中心是环境成本的确认、计量与报告。从环境会计各要素之间的联系来看，无不以环境成本作为中心环节来进行。资产价值减值要以增加环境成本支出为标志，环境污染治理工程的计价是以环境成本资本化为前提，环境负债的形成是一种未来支出，仍以环境成本的确认为条件，环境收益的产生更是以环境成本的投入为基础。因此，环境成本作为企业环境保护活动的一种投入，决定了其他环境会计要素的确认与计量，其产出的环境保护效果、环保经济效益正是企业实施环境管理的一种考核结果。从这个意义上讲，环境会计建立的主线应是环境成本效益(效果)观。

　　综上所述，可给出环境会计的定义：环境会计是企业依据环境法律、法规制定环境保护目标，采用货币和理化计量手段，确认、计量、记录和报告环境污染防治的资金运动及其效益，并评价内部环境绩效的一种信息系统。

　　(二）环境会计的分类

　　目前，国际上尚未建立统一的环境会计制度，致使其分类也无统一标准。不过，根据当前会计理论界多数人观点，认为环境会计可分为内部环境会计与外部环境会计之分。对于此种分类的理论定位可见图3所示①：

　　由图可见，划分内、夕卜部环境会计是因为它们分别对应着现代企业所面临的资本、产品或服务两个市场。面对资本市场，企业作为一个法人主体需要对自己的环境负荷进行测定，即进行环境影响评价（EPE)，建立环境管理体系（EMS)，开展环境保护活动以求降低环境负荷，并提供环境报

　　告书和环境负荷信息，供信息使用者进行外部评价以决定今后的决策，外部环境会计正是这一循环机制的支持系统。面对产品或服务市场，企业作为一个商品生产者或服务的提供者，需要对自己生产经营的产品或服务的环境负荷进行全过程的生命周期评价（LCA)，建立环保设计系统（DFE)，控制产品或服务全过程的环境负荷，树立良好的产品、服务乃至企业的环保形象，以求获得更多的环境保护经济效益，内部环境会计正是面对企业产品或服务流程，提供内部评价的功能，协调盈利与环保的关系，为运筹现在和未来的环境管理、提高环保资金的使用效果发挥作用。因此，应当说这种分类是比较完整地把握了环境会计的全部内容。

　　(三）环境会计的基本要素

　　笔者认为，根据会计要素的可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条标准，可将环境会计基本要素划分为环境费用、环境负债和环境资产。

　　1.环境费用是指企业因履行环境保护责任，为降低产品在其生命周期内产生的环境负荷所发生的经济利益的流出。它可划分为环境期间费用与环境成本前者直接计入当期损益，如环保机构管理费用等；后者则指可按具体产品或服务对象归集的各种耗费，如车间环保设施的折旧及维修费、等。环境费用的发生与企业环境保护活动直接相关，并采用权责发生制和历史成本原则进行确认，其核算流程可如图4所示：

　　图中可见，环境费用的核算主要依据三个方面：其一它是否依据会计估计变更而来？有些环境费用的确认是需要根据对未来事项的判断进行估计的，如涉及未来会产生严重环境污染损害的资产减值费用，可依据会计估计变更来进行会计处理。其二是费用产生有利影响期间决定了它的处理方式。这可分别按以前年度、当期、未来期间予以划分，其中未来期间的影响应区别费用化与资本化。其三是不产生收获的费用，一般是指与企业环保活动有直接因果关系，但不是经常发生的各项费用，如损害赔偿费用，属于损失。

　　2.环境负债是指企业因过去环境事项形成的需在未来支出环境费用的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。这里的现时义务包括法定义务、推定义务。前者是指法律规定、监管机构或合同规定的义务；后者则是由特定情形下某一事实所导致的，或据以推断、分析所产生的义务。它是企业由于道德或道义上的考虑而难以避免或不能避免的义务。如企业进行自愿预防和清除污染的义务可称为推定义务。这些可作为环境负债处理，其核算流程可如图5所示：

　　由图所示，确认环境负债先要判断其未来支出的可能性大小，它是判断经济利益是否会流出企业的一个重要指标。当达到基本确定时就应进入负债的确认程序，否则就按或有负债标准对其再次判断。对“很可能”程度的业务应确认为或有负债，而“可能”或“极小可能”程度的业务则不作处理。其次，对环境负债的确认还需判断其对环境影响的期间。其影响属于过去的，则可判断其具有负债性质并依据可否计量来作出当期确认或揭示的会计处理。影响属于未来的则可判断为合同负债，并以可否带来未来收益为准采取不同的会计处理。根据稳健性原则的要求，合同负债不能带来未来收益的，则应作未来损失准备金的提取处理，否则则可在当期报告中予以揭示。

　　3.环境资产是指企业因过去环境支出资本化或其它环境事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，它预期会保护未来环境或给企业带来经济利益。包括因自身环境支出资本化和从其它方面(如接受捐赠）所形成的环境资产。对其确认与计量可按下列标准掌握：（1)它的使用功能主要是为了保护环境，包括减少或防止今后经营活动所造成的环境污染、改进资产运行的安全性、处理污染物质达标排放等方面；（2)它与未来收益的增加或保持收益不变而追加的环境成本资本化密切相关；（3）其价值应在未来期间进行分摊，同时还应根据资产减损情况进行减值会计处理，并以可回收金额或公允价值作为减值计量手段。

　　至于环境收益的核算，除“三废”利用的产品收入、政府的财政补贴按收入准则处理外，其他内容则可表现为环境成本的降低、环境负债的减少及环境资产的增加等会计处理方面，无须再专门设定单独会计要素。将上述三类环境会计基本要素之间的相互联系描述出来，可如图6所示:

    三，结束语

   本文阐述了企业环境问题的财务影响，提出环境会计的定义、分类及基本要素，并对有关核算流程作了较深入的探讨，可构成环境会计理论结构框架。然而，据此结构如何应用于企业具体环境事项的核算与评价，协调它与现行会计制度的关系，则属应用界面的探讨，有待进一步的研究。