森林生态效益外部性会计理论与方法的研究框架

   　资源短缺和环境恶化等日益严重的生态环境问题，使世界各国的人们越来越认识到保护森林及其生态系统的极端重要性。国内外学界和实务界已注意到上述问题，并对森林生态系统的过程、森林生态服务功能、森林生态效益价值等方面做了大量研究，取得了较大的进展。但从目前研究情况看，对森林生态服务纳入会计体系，尤其是从森林生态效益外部性视角阐述森林生态效益外部性会计理论与实践的研究尚处探索阶段。本文拟构建森林生态效益外部性会计理论框架，以期为相关研究者提供参考。

　　1.森林生态效益外部性会计研究现状述评

　　本文将森林生态效益外部性会计相关的国内外研究从以下3个方面予以归纳。

　　1.1对森林及其环境外部性的认识对森林及其环境

　　外部性的认识经历了从林木资产，到资源资产，再到生态资产的过程。早期对森林的认识只停留在森林可以提供木材产品等方面。随着生态环境问题的日益显现和人们对森林功能认识的不断深化，森林开始由林木资产转向资源资产。自20世纪40年代以来，随着生态系统理论的提出和发展，生态系统服务和自然资本的概念相继被提出并得到广泛的认同。RCostanzacta.l(997)明确提出了自然资本的概念。KeySniha988)认为，由于自然资源与环境提供服务的多样性以及各种外部经济的重要性，有必要将自然资源和环境资源均作为有价资产。Pcam和Tumoa990)把生态资本分解为4个方面，给出了他们对生态资本的界定。我国学者刘思华（1997)、牛新国等（2⑴3)穆治辊（2004)对生态资本做了出色的研究。

　　Daiy(1997)认为，生态系统服务是指“自然生态系统及其物种所提供的能满足和维持人类生活所需要的条件和过程”。Cosanza等学者(1997)对全球生态系统服务功能进行了划分和评估，但OPCOO等（1998)认为该评估结果难以令人信服。此外，国内外学者对森林生态效益外部性价值评估方法进行了理论和实践研究。国际上已开展了较多的对森林生态系统的单项服务价值研究，如Peer等（1989：对亚马逊热带雨林的非木材林产品的价值评估；Tobias等(1991)和Maillc等(1993)对热带雨林的生态旅游价值的研究；H^nlo等(1993)对森林的休闲、景观和美学价值的研究；Adgcrs(1995)对墨西哥森林的价值的评估研究及政策建议。

　　1.2森林生态效益外部性会计理论与实践研究在森林资源会计领域，美国、加拿大、日本、英国等国家对森林资源资产会计非常重视。我国对森林资源会计方面的研究，以中南财经政法大学许家林教授、北京林业大学任恒祺教授、刘鸣镝博士和福建农林大学魏远竹博士等学者的研究成果为代表性。许家林对资源会计的研究颇为深入，取得了一系列成果;魏远竹等对森林资源会计核算的具体操作作了深入细致地探索。

　　在森林环境会计领域，加拿大应该说是最为先进的国家，加拿大特许会计师协会正式出版了几份研究报告，分别是《环境审计与会计职业界的作用》《环境成本与负债:会计与财务报告问题》《环境绩效报告》等，并在环境会计准则制定方面也已经做了大量的工作。美国财务会计准则委员会（FA33)制定的会计准则架构下，企业对森林环境事项进行会计处理时，主要依据1975年的第4号准则（FAS)或有负债会计”以及与之配套的财务会计准则指南FN14英国的‘环境管理制度”（EninmmtalManaSmcmSysrn)B^750作为“英国标准协会”（BrihStandaidnstltOn)的一项标准于1992年正式颁布执行，被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。

　　从国外的经验来看，生态会计是环境会计理论发展到一定水平的产物。环境会计最初只包括传统会计中处理环境问题的部分即环境差别会计，但随着外部环境变化对环境会计提出的新的要求，环境会计又将在传统会计框架外形成的新分支—生态会计包括了进来（火建新等，2004)。StefanSchaltcggci等(2Q03)著《C'onttnpany/EnviKmcnailAccountingIssuerCcnccpisandPrac«c〉一书较详尽系统地分析了企业生态会计的结构，他将生态会计分为内部生态会计和外部生态会计，将生态会计系统融入企业的决策信息系统中。杨宗昌、钟子亮(2002提出了生态会计的基本框架，包括目标、要素、假设、原则、内容、计量方法、信息揭示，并辨析了生态会计与财务会计、管理会计之间的关系。此后，国内开始有生态会计的一些报道，如耿建新、曹光亮（⑴7)对企业生态会计的概念、生态会计的功能定位等进行了阐述。在我国，对于森林生态会计的研究由南京林业大学温作民教授主持开展，他先后申请到国家林业局重点专项基金和国家自然科学基金。课题组在森林生态会计理论、核算方法等方面取得了诸多出色的成果。

　　1.3森林生态效益外部性会计的宏观与微观、财务会计与管理会计的关系研究关于森林生态效益外部性会计的宏观与微观层面对接问题，张宏亮（2006)认为，当前国家、集体及个人所有的森林资源并没有纳入会计核算系统，纳入会计核算的资源仅是企业所拥有的部分，因而，森林资源的宏观与微观会计账户核算的范围并不相同，在核算中相互脱节，处于平行发展的态势。这既不利于宏观环境会计録色GDP核算冲对微观企业数据的使用，也不利于森林资源的价值管理和资产化管理。他提出在宏观森林资源核算中，应改变传统的“统计型”核算方法，实行“会计型核算”。岳上植、惠晓峰（⑴6)认为，森林资产会计核算新体系应以可持续发展理论为指导，以发挥森林多种功能和效益为目的，结合中国市场经济发展的要求和林业新定位的需要而建立起来。

　　关于森林生态效益外部性会计核算和基于管理的森林生态效益外部性管理会计协调问题，目前的相关文献只见对森林生态财务会计核算的研究，没有发现森林生态效益外部性管理会计方面的文献，更没有发现研究两者之协调统一的文献。但环境管理会计的研究已经起步，并取得了一定成果。

　　森林生态效益外部性审计问题，从某种角度说，会计和审计是相伴而生的。对森林审计乃至森林生态效益外部性审计进行探讨的现存文献甚少，目前只查询到两个相关方面，一是早期的森林审计方面，二是近期的与环境会计相适应的环境审计。郭春兰、王冬梅（995)认为，森林的特殊性导致森林审计的特殊性，在开展森林审计时的主体、客体也应不同。吴联生、罗炜（1996)介绍了美国的森林企业内部审计的主要内容，包括确认森林入库;定期评价立木测量的方法;重新测量从贮木场运抵加工场的木材体积;定期检查贮木场存货量;检查评价木材交易活动;定期检查评估立木蓄积量;注意各种以高估或低估森林资产的手法偷窃森林资产的行为。

　　1.4森林生态效益外部性会计研究现状简要归纳外部性尤其是生态环境外部性的研究越来越受到重视，并且取得相当进展。这为本课题的研究创造了良好的背景和方法论基础。

　　森林产生的生态效益已被众人认可，森林生态效益计量研究已有一定进步，但与人们的愿望和社会可持续发展要求还有差距。已有文献的研究中，表层研究居多，深入研究不够;技术模仿偏多，实际应用偏少;好大求全居多，着力解决瓶颈问题的居少。

　　新会计准则颁布后，森林生态效益纳入会计体系的问题研究出现小高潮，但这一领域的完整体系尚未形成，支离破碎的点状探讨式研究较多，构建森林生态效益完整会计核算体系的课题较少。

　　对森林生态效益会计问题还只停留在财务会计阶段，对森林生态管理会计及相应审计问题基本未见研究。

    2.森林生态效益外部性会计的研究框架构建

　　2.1森林生态效益外部性的经济学分析外部性是经

　　济学中的重要概念之一，但森林生态效益外部性是一个新事物，因此对森林生态效益外部性从经济学视角予以透彻分析是必要的。主要研究内容可包含4个方面。一是森林生态效益外部性的基本涵义，如森林的外部性经济性与不经济性的内涵、内容，森林生态效益外部性有哪些表现形式。二是森林生态效益外部性与环境外部性的比较分析。三是森林生态效益外部性的特殊性研究，如森林生态效益外部性的天成性、循环再生性、整体共存性、地域定位差异性、永续性、多样性、综合性、动态性、确认与计量的复杂性。四是森林生态效益外部性内在化的条件与途径。将森林生态效益外部性内在化需要的条件有产权条件、计量条件、价值条件等。森林生态效益外部性内在化的途径有市场主导下的“相关者利益合并”模式、政府公共管理视野下的森林生态产品价值补偿模式、市场与政府的合作互补模式。

　　2.2森林生态效益外部性财务会计基本理论研究

   此领域属基础理论研究，旨在构建森林生态效益外部性财务会计理论。森林生态效益外部性财务会计理论包括森林生态效益外部性会计核算目标、核算对象、基本假设、核算一般原则、会计要素、会计科目。会计核算目标有总体目标和具体目标两个层次，其核算对象应包含国家、区域和森林基层经营单位三个层次。基本假设的构建既要考虑财务会计核算的共性，又要着重分析森林生态效益外部性的个性。核算原则应具有较强业务指导作用，同时兼顾森林的生态性和经济性，如生态i济效益原则、科目股计要理清科目间的关系，在已有会计科目基础上适当增添。

　　2.3森林生态效益外部性的会计承载

   会计确认与会计计量森林生态效益外部性财务报表格式设计是再次会计确认的核心内容。会计计量问题是该课题的关键问题之一。森林生态效益外部性会计计量从计量属性和计量方法切入。森林生态效益的特殊性决定其价值计量方法研究要从分析其价值决定入手，具体有市场法和非市场法。主要热点研究方向有能值法在森林生态效益外部性会计计量中的运用，公允价值法在森林生态效益外部性会计中的实施。

　　2.4森林生态效益外部性会计信息披露模式

    会计信息的披露模式有传统的价值法和最近广为关注的事项法。事项法会计可以弥补现行基于价值法会计披露模式的众多缺陷，因此将其与价值法并行对森林生态效益外部性会计信息进行披露，即将独立森林生态效益外部性会计报告模式与基于事项法的详细森林生态效益外部性会计信息报告并行。这里有两个关键问题，一是基于事项法与价值法相结合的森林生态效益外部性会计信息披露模式的可行性分析及操作思路；二是基于事项法与价值法相结合的森林生态效益外部性会计信息披露模式的设计。森林生态效益外部性会计信息披露模式可设计为图1所示的“三层三维”模式。

　　2.5　基于管理决策的森林生态效益外部性会计森林生态管理会计

　　森林生态管理会计是一个新的环境会计分支,它接受IFAC环境管理会计指南(EMA-2005)指导,但有诸多新鲜内容。森林的经营管理强调的是可持续性。对森林可持续性经营管理应离不开管理会计的支持。森林外部性管理会计可向内部管理层(政府、森林经营者等)提供森林有关的货币及非货币信息,并协助其制定日常及战略决策。森林生态管理会计旨在利用管理会计方法,通过发挥会计的参与管理决策之职能,为森林生态建设管理提供支持。该领域的研究方向主要有：(1)森林生态管理会计概念框架的构建, 如森林生态管理会计的概念、森林生态管理会计在森林可持续经营及森林生态效益外部性会计中的定位、森林生态管理会计的职能、森林生态管理会计的保障条件等;（2)森林生态管理会计在森林经营管理中的应用，如森林经理目标的生态型和经济型与森林生态管理会计的双导向性，基于森林生态管理会计的森林经理决策系统与治理结构问题；（3）森林生态业绩价指标体系问题。

　　2.6基于森林生态认证与生态绩效的森林生态效益外部性审计在构建森林生态效益外部性财务会计和管理会计之后，森林生态效益外部性审计研究不可或缺。审计具有认证属性，森林生态效益外部性审计应在创新审计理论、方法的基础上与森林生态认证和森林生态绩效评估紧密结合。基于森林生态认证与生态绩效视角，森林生态效益外部性审计将被赋予全新内涵，而非原有审计方法的简单炮制。森林生态效益外部性审计有两个主要分支：（森林生态绩效审计，主要研究视点有森林生态绩效的源泉、森林生态绩效审计理论依据、森林生态绩效的审计学审视、森林生态绩效审计的组织实施对策;(森林生态管理审计，研究范畴包含森林生态管理内部控制系统、森林生态管理审计的形式与内容等。

　　2.7森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP亥算的协作与契合我国目前的森林会计核算、森林统计与森林绿色GDP核算存在各自为政、自行其是、互不衔接的现象，应加强森林会计、森林统计与森林绿色GDP亥算的协调性研究，建立基于信息技术的森林会计、统计、绿色GDP亥算一体化的整合体系。拟设计的主要研究领域包含:一是当前森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP核算分立的表现及原因剖析;森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP亥算协作与契合的意义分析;三是森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP亥算的协作途径；四是构建基于信息技术与事项法的森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP核算“三位一体’式统一体集事项法、珥口管理科学研究方法于一体，通过共享数据，最终实现森林统计、会计、业务核算一体化。

　　2.8森林生态效益外部性会计的支持体系研究该部分为课题的外围支撑研究，旨在从研究成果的应用和实施角度分析森林生态效益外部性会计体系由理论步入实践的环境支持系统构成。本文认为森林生态效益外部性会计的支持体系有3个主要构成要素，一是技术支持，如遥感技术、GB技术等;二是机制支持，包括政府层面的森林生态补偿机制、市场层面的森林生态产品价格形成机制;三是生态文化支持。

　　2.9森林生态效益外部性会计的案例研究案例研究

　　将运用森林外部性会计理论与方法对案例单位的森林外部性进行会计模拟，为森林外部性会计理论方法的应用提供一个范例。包括森林生态效益外部性财务会计、生态管理会计、森林生态审计、森林生态统计、森林环境核实践，只有森林生态效益外部性会计的成功实践才能最终推动该领域走向成熟。

　　3. 森林生态效益外部性会计的研究方法及关键究，其主要的研究方法有内容分析法、系统分析法、案例问题 法、事项法、演绎法、预测法、决策法、社会福利法、能值分析法、行为法(见表1)。

　  本研究的关键问题包括:(1)关于森林生态效益外部性的计量方法问题。目前森林生态效益外部性的计量方法存在一个共同缺点，就是精确度不高。解决的方法是寻求计量方法的技术支持，如寻求遥感技术、GS技术支持。（2）关于森林生态效益外部性会计信息披露和监管问题。（3）关于森林生态效益外部性会计、森林统计与森林绿色GDP核算的协作与契合问题。这一问题的解决需要会计、统计、国民经济核算等相关专业知识准备，是一个需要联合攻关的难题。