我国实行重置成：会计的基础

　　一、会计理论界和实务界对价格变动彩响会计倌患的认识已大大加理

　　早在1981年，我国的一些会计理论工作者就已开始提醒我们，物价变动对我闰会计是有影响的。如有的学者认为，从长期来看，我国的个别物价是有所变动的，应该承认在我们的会计报表中，也包含了物价变动因素。因此，对会计数据应作怎样的解释，会计方法上有什么新途径，会计理论应予回答。如果对物价变动问题完全不予理睬，将会产生虚利实分的问题，从而对国民经济的安排带来严重影响。此后的几年中，随着我国经济体制改革和物价体制改革的开展，我国的物价波动渐趋明显，原始成本会计的一些缺点开始暴露出来，人们从不同的角度进行思考，并提出了改革原始成本会计制度的各种主张。

　　有些人是从会计工作的实际需要提出改革主张的，.反映比较强烈的是要求改变固定资产的计价基础。由于固定资产使用年限较长，原始成本和现行市价相去甚远，资金平衡表上固定资产价值的经济意义丧失殆尽，再也不能用作决策的依据。因而有不少实际工作'者提出要按重置价格对固定资产进行重估价。如上海棉纺织行业鉴于固定资产重置资金的严重不足，以及在联营中由于固定资产价值不实引起经济损失等原因，要求对全行业的固定资产按重置价格进行重估，他们摸索了一套重估的办法并已得到有关领导的重视和支持。还有人撰文提出，固定资产的价低耍突破原始成本的框框，随着市场价格的浮动而浮动，以保证固定资产规模量度的复原。苻的同志还直接提出把固定资产的重置价格作为计提折旧的价格基础，并提出两条理由，一个理由认为《“按重置价格提取折旧摊入成本符合社会主义有计划的商品经济下正确核算成本、利润、价格、国民收入等一系列指标的要求。”另一个理由认为：按重璧价格计提折旧“正好能满足承置固定资产对货币准备金的要求。”

　　由上述各种建议可以看到，由于我国发生的物价变动，人们已迫切地希望改变现行的会计制度对物价变动后的会计处理，人们正在从不同的方面加以认识，加以探索I并且找到了一个共同点，那就是耍冲破原始成本原则对会计计量的朿缚，把市场价格变动这个传统会计认为外在的因素纳入资产丨卜价和收益计量的范围中来。这是我们朝着物价变动会计迈出的可喜的一步。随着原始成卞会计缺点的逐渐充分暴萆，陣着问题忖抡的深入，将会有越来越多的人认识到这一点。对物#变动后会计处理的深一M阐.认识是在理论方面。没有理论指导的行动往往带有肓’目性。原成本会计之所以根深蒂固，是因为它具有一定的理论基础，在长期的实践中已逐渐被人们所接受，视为理所当然的。这个基础一方面来自经济理论，一方面来自它本身的实践。要冲破原始成本会计的朿缚，必须佯这两方面有所突破。近年来，我们在这方而的认识也已取得了一定的进展。

　　会计学是一门应用经济科学，它的发展受到经济理论的制约。在收益问题上，我们的理论基础是马克思主义的剩余价值学说和成本补偿观点。对原始成本会计收益计量理论的突破_必须从这里开始。我国的经济理论工作者首k在这方面展开了讨论，许多人在实物补偿和无形损耗问翹上提出的主张，为会计上讨论资产计价和收益计量问题提供了有益的启示。我国的会计理论工作者也已在这方面跨出了有意义的一步。在马克思主义政治经济学理论中确实存在着重置成本会计的理论依据，这是我们提倡重置成本会计的一个重要基础。

　　原始成本会计还有它本身发展中形成的理论依据，与本题有关的就是权责发生制和实现原则。重置成本会计要求在企业持有资产的期间就承认并记录这些资产的升值或减值，这往往被认为违反了原始成本会计的权责发生制和实现原则，因而受到责难。权责发生制是从现金制发展起来的，是对现金制的一个它要求对一项经济业务在它发生时予以记录而不管现金是否收到或付出。但是什么样的_典务可判断为已经发生了呢？我们的教科书上从来含糊其辞，会计辞典上也语焉不详。因为k际上并无一个明确的标准，它往往决定于会计人员的判断。市场价格的变化应否纳入计量范围，不能由权责发生制本身作出解释，而应该看纳入与否两种信息的有用性如何而确定会计上是否予以记录、反映。在我们的经济理论中，这种升值和减值是得到承认的，这种升值和减值信息的有用性已经得到了大量的证明，所以过去对权责发生制的解释或规定并不是不可更改的。将持有资产的市价变动纳入“发生”的范围，完全言之成理。以信息的有用性——正确计量企业的收益来解释权责发生制，是有利于推行重置成本会计的一个新发展。

　　我认为，实物补偿成本理论和权责发生制问题，是我们在理论层次上对收益问题的新认识，它们使重置成本会计有了比较牢固的理论基础。

　　二、我国历史上在一定范围内的一定阶段采用过重置成本概念

　　解放初期的1951年，中财委发布《关于国营企业清理资产核定资金的决定》中规记，为了实行经济核碎制，使国营企业的经营管理走上正轨，全国国营企业的固定资产和滩动资金应一律重新清理登记，并按1951年6月底的人民币价格估价。这是解放后初次用重置价格对国营企业资产进行重估价的实践。

　　近年来在经济体制改革中，出现了不少新的经营方式。凡是生产资料的所有权和经背权关系发生变动时，.都要对财产物资进行重估价，其估价的基础也是重置价格。

　　例如我国试枝股份制的企业，就要枣对财产进行重估价。如上海市财政部门对入股企业资产估价的意见是：“固定资产原值按现行重置价格计算，净值按原值扣除残值后减去已使用年限按规定应提折旧额计算。”“房屋的重置价值可根据建筑工程的设计定额标准率加上国家规定的材差费计算。通用设备的重置抑格可根据市机电工业管理局和有关主管部门核定的价格计算。专南设备的重置价格可根据都局核定的价格或比照通用设备计算。自制设格的置价格可参照同类型设备计算。”这对资产按宽置价格汛佔价的要求就比较明确而具体了。这个“意见”，在实际工作中已经执打。

　　此外，如联营企业、实行租赁经营的中小企业、个人承包企业等在财产所有权处置N题上都提出了类似的要求。

　　上述各种资产重估价的北M点足放弃/帐面的原始成本。在价格变动情况下，原始成本不能表示资产的真实价值，这不是合资、联营、股份制企业所遇到的特有问题，而是所有企业碰到的共间问题。上述各种经营方式强调按当时情况下的重置价格对资产计价，其原因一是明确经营者的财产保管责任，二是明确生产资料所存者的利益范围，这又不是合资、联营、股份制企业所遇到的特殊问题，IAJ是所有企业都碰到的兆冏问题。上述企业的资产计价以重置价格代替了原始成本，其他企业没有理山不这样做。实际上，许多企业都已提出了对资产重估价的要求。当然，接受以重置成本为基础重估价，并不等于就是实行了重置成本会计，但是实行重置成本会计首先必须接受重置成本概念。H前这些企业的做法为重置成本会计的拖行创造了有利条件。首先，是它们承认作为资产计价的基础，重置成本优于原始成本，放弃原始成本计价原则。其次，它们在资产估价中所取得的经验，对推行重置成本会计极为有用。再次，它们的做法也会影响其他企业。资产经营责任制的推行，以对资产的正确估价为前提，重置成本反映了现时情况下资产的真实价值，必能为国家和经营责任者所接受，在此茁础上推行重置成本会计，是一个极好的机会。

　　三、国家有关规定中隐含着采用重置成本的要求

　　物价变动已足我_经济生活中无"JlHl避的事实。W家财政管理机构近年来所颁发的许多规定，都已实际上承认了这个事实。其屮最明显的要数对原材料统一调价的财务处理规记。该规定指出：“屮央和各省、自治K、直辖市订价的商品物资在统一调整供应、调拨价格以后，国营工业生产企业、物资供销企业和商业企业库存的商品、物资，一律按调价前一天实际库存数量和新的订价，调整帐面价值，所发生的新老订价的差额，均作增减国家资金处理。价格调高时商品、物资库存升值部分，相应调增国家流动资金；价格调低时，商品、物资库存减值部分相应减少閨家流动资金。”财政部、中国人民银行《关于国营企业库存商品、物资调价差额的财务处理决定》)上述财政部和中国人民银行的这个规定，和作者提出的重置成本会计主张极为相似。这虽然仅是一项政策性的规定，但它在无形之中已动摇了原始成本会计计镒的理论基础：资产计价不是执着于原始成本，而要随时按价格调整作出相应调整；存货增值>卜能纳入会计收益量度，而要作为基金的调整。前者放弃了原始成本计价原则，接受了现行重置成本计价原则；后者放弃了原始价值补偿观点，接受了实物补偿观点，它儿乎体现了亟置成本的全部理论基础。可见，我们H前推行的已是一种局部的重置成本会计，为什么不把它建筑在牢固的理论基础之上，使之成为一个统一的会计制度呢？

　　四、重置成本会计的可行性

　　羞置成本会计最终能汉波人们接受的关键，与其说是要在埋论上讲得通，毋宁说是要在实践中行得通。实行重罝成和会计的障碍，除了确定生产要素的重置成本这一问题（拟以另文阐述）外，主要足W个：一是原始成本会计信息仍然为人们所需要，如果重置成本会计完全丢拟/原始成会计人能拒绝议受这种制度。这就足迆求所设让的会计制度侦始成本倌息仍有迹可寻，同时夂能得|!(輋置i本鲢所有信息。二身新妞凌不植过份繁ta由于物价在变动，''若要时时对原始成本甚据作出调整，会计人员将因不胜其絷而放弃这种很有R引力的会计制度。这就要求新的会计制度能找到一个简单的方法，只在期末时作一次性的调整。能#词时克服这两个困难就成为:推行重置成本会计制度的症结所在。

　　我认为这样的会计制度是可以设合珙i的，下文试躭康料的调整作一萊范。为了便于说明，现假设本月有关某原料的数据如下

　　本月耗用的重置成本为：760X5.50=4180(元）如果采用先进先出法计算，则可得本月耗用的原始成本为*200x5.00+120X5.25+280X5.40+160X5.60=4038(元）期末存货成本为丨60x5.60+180xS.70=1362(元）

　　将上述耗用;原料的重置成本和其他营业成本从营业收入中减去，就可得到销售该产品的重置成本收益。与此同时，还可计算出已实现的存货升值和可实现的存货升值所谓已实现的存货升值是指存货价格上升额中已通过销售收入收回的那一部分，它可以用下述简单的方法计算得到：4180元（按童置成本计算的当月耗用数）-4038元（按先进先出法原始成本计算的当月耗用数）=142元（已实现的存货升值）。

　　所谓可实现的存货升值是指尚未通过销售收入收回的那一部存货价格上升额，它的计算要复杂一些，兹介绍两种计算方法：

　　第一种方法：假定(仅为计算起见)期初存货一直持有到期末，而它的现时重置成本从期初的重置价格变动到期末的重置价格，财这一部分存货的上升值就等于持有存萆数量乘以该期间重置价格的变动。假定期初重置价格为5.15元，期末重置价格为5.75元，则200件存货的J1；值为0.60x200=120(元）。我们乂假定（仅为计算起见）期末存货比期初存货的实物:量超过额（:本例中为40件）是以本月平均价格购入的，且持有到期末，.这个存货増量的可实.现JI•值就等于增加的数量乘以期末觅置价格减平均价格的差额，即：（5.57-5.50)x40=10:(元），这样可实现的茌货升值总额为120+10=130(元>。

　　笫二种方法:可假定期初存货从期初的5.15元持有垄平均购入价，则期末的存货就MJ•假走为全部都以平均价格购入且持有至期末，而其价格也就上升至期末的现时重置价。这样存货的升值总额为：

　　200件期初丫/货持有至平均价格吋实现的升值:(5.50-5.15)x200=70(X)240件存货从平均价持有異期末价格时可实现的升值：（5.75-5.50)240=60(元)这样，本期可实现的存货升值总额为70+60=130(元），和第一种方法的计算结果完全相同。

　　在可实现的存货升值额中减去本期已实现的部分，By为期末尚未实现的存货升值。似它们无论是否巳实现，都不是收益的组成部分，而是重置该原材料的准备金。

　　如果上述分析能够完全令人信服，上述计算作为一种简化的近似方法也能被人接受，问题还只解决了一半。作为一种会计模式，它必须交待清楚怎样将这些调整和帐户处理程序结合起来。而且按照原先的设想，既能使原始成本的信息有迹可寻，又能提供重置成本信息。为此，必须设立相应的调整帐户，并在月末时作出如下分录：

　　(1)记录本期价格上升引起的可实现升值：

　　借：存货计价调整130贷：可实现存货升值130(2)将期初fr:货按拟始成本转帐（先进先出法）：

　　借：已耗原料成本 1000

　　贷：原料_ 1000

　　(3)将已耗期初存货调整至当列平均价格：〔（5.50-5.00)X200=100〕

　　借：已耗原料成本 100

　　贷：存货计价调整 100

　　(4)将当期购入的原料按平均价格暂时转入费)|彳帐：

　　借：Li耗原料成本 4400

　　贷：原料采鉍 4400

　　(5)将期末存货按先进先出原始成本转出：（180X5.7+60X5.6=1362),

　　借：原料 1362

　　贷：已耗拟料成本 1362 _

　　(6)将期末存货按平均价格调整：〔180'x(5.7-5.5)+60X(5.6-5.5)=42〕借：已耗原料成本 42

　　贷：存货计价调整 42

　　(7)将Li耗原料成本按平均价格转入损益帐户：（760x5.5=4180)in：承」置成本收益 4180

　　贷：巳耗原料成本 4180

　　(8)将已实现的存货升值从"T实现存货升值帐户中转出：

　　仍："实现V货MM2贷.已实现存货升值

　　上述会计分录可图示如下:

　　说明，

　　(1)期初原料存货按期初重置成本计价为1030元（200X5.15〉，它由原料帐的期初余麵1000(按原始成本计价，200X5)，加上存货计价调整帐户期初数30元〔200X(5.15-5.00)〕。

　　(2)期末原料存货按期末重置成本计价为1380元（240X5.75〉，它由原料帐的期末余類1362(按原始成本计价：180X5.7+60X5.6)加上存货计价调螯帐户期末数18〔180x(5.75-5.7)+60X(5.75-5.6)〕.

　　(3〉存货计价调整帐户期初余镇和期末余额，等于可实现存货升值帐户的期初余额和期末余颤》

　　(4)已实现的存货升值142元表示的是，已消耗的760件原料以原始成本（先进先出法）进入配比程序，从营业收入中得到的补偿麵为4038元，但按重置成本计算为4180元，当期的原始成本收益离估了142元（4180-4038〉。如果重置760件原料，必须将这142元加上从营业收入中得到补偿的4038元方能实现。其性质是资本权益的调整。

　　(5)如要还原到原始成本收益，只需将重置成本收益加上已实现的存货升值额即可。

　　由上例可见，通过一番调整，我们就能获得重置成本会计的所有信息，而原料帐户中仍保留着全套原始成本信息，原始成本收益也能通过还原得到。除了采用加权平均法可能引起若干不重要的误差外，基本上达到了原先的目标。

　　固定资产的计箅和会计处理要比原材料更复杂一些，因为固定资产的价格上升，对收益计童的影响是长远的，不仅要在价格发生变动的那一个期间予以考虑，而且要在它的整个寿命期间都予以考虑。不过，它的棊丰原理和方法是一样的，因篇幘所限，不再展开演示了。